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【知 識 點】金融負債和權益工具的區分

【所屬章節】

第十三章：金融工具

第三節：金融負債和權益工具的區分

金融負債和權益工具的區分

（一）金融負債和權益工具區分的總體要求

1.金融負債和權益工具的定義

（1）金融負債

是指企業符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。例如發行的承諾支付固定利息的公司債券。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。例如，甲公司向乙公司簽出一項在6個月后以每股10元的價格購買A上市公司股票的看漲期權。6個月后標的股票的市價超過10元，則乙企業將行使期權。

③將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。

例如，企業取得一項金融資產，并承諾兩個月后向賣方交付本企業發行的普通股，交付的普通股數量根據交付時的股價確定，則該項承諾是一項金融負債。

再如，甲公司發行了名義金額為100元的優先股，合同條款規定甲公司在3年后將優先股強制轉換為普通股，不考慮股息等因素。

a.若轉股價格為轉股日前一工作日的該普通股市場價格，則屬于金融負債。

b.若名義金額為100元的優先股轉換10股普通股，則屬于權益工具。

④將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。

例如，甲公司于2×21年2月1日向乙公司發行以自身普通股為標的看漲期權。根據該期權合同，如果乙公司行權（行權價為102元），乙公司有權于2×22年1月31日以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000股。

a.期權將以普通股凈額結算，若2×22年1月31日看漲期權的公允價值為2 000元（每股市價為104元），則甲公司交付普通股數量約為19.2（2 000/104）股，則屬于金融負債。

b.期權將以普通股總額結算，即2×22年1月31日甲公司將以固定數量的自身股票1 000股換取乙公司支付的固定金額現金102 000（1 000 × 102）元，應將該衍生工具確認為權益工具。

提示1：

合同負債不是金融負債，因其導致的未來經濟利益流出是商品或服務，不是交付現金或其他金融資產的合同義務。

提示2：

金融負債：

（1）交付現金或其他金融資產；

（2）以自身權益工具結算的非衍生工具合同，股數不固定；

（3）以自身權益工具結算的衍生工具合同，股數或交換的現金（或其他金融資產）金額不固定。

（2）權益工具

是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業應當將發行的金融工具分類為權益工具：

①該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；

②將來須用或可用企業自身權益工具結算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。

企業自身權益工具不包括應按照《金融工具準則》分類為權益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

提示：

權益工具：

（1）不包括交付現金或其他金融資產；

（2）以自身權益工具結算的非衍生工具合同，股數固定；

（3）以自身權益工具結算的衍生工具合同，股數和交換的現金（或其他金融資產）金額均固定。

2.區分金融負債和權益工具需考慮的因素

（1）合同所反映的經濟實質

應當以相關合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式為依據，運用金融負債和權益工具區分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類。（實質重于形式會計信息質量要求）

（2）工具的特征

企業應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應劃分為金融負債、或權益工具，還是既包括金融負債成分又包括權益工具成分的復合金融工具。

（二）金融負債和權益工具區分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務

（1）如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。

①不能無條件地避免贖回，即金融工具發行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

如果一項合同（除準則規定分類為權益工具的特殊金融工具外）使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現值。如果發行方最終無須以現金或其他金融資產回購自身權益工具，應當在合同對手方回售權到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權益工具。

②強制付息，即金融工具發行方被要求強制支付利息。

（2）如果企業能夠無條件地避免交付現金或其他金融資產，則分類為權益工具

①能夠根據相應的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務），同時所發行的金融工具沒有到期日且持有方沒有回售權、或雖有固定期限但發行方有權無限期遞延（即無支付本金的義務），則此類交付現金或其他金融資產的結算條款不構成金融負債。

②如果發放股利由發行方根據相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身均不會影響該金融工具被分類為權益工具。

提示：

股利制動機制：不宣告支付優先股股利，則不能宣告支付普通股股利；股利推動機制：宣告支付普通股股利，則必須宣告支付優先股股利；發行方根據相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導致相關金融工具被分類為一項金融負債。

（3）判斷一項金融工具是劃分為權益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：①以前實施分配的情況；②未來實施分配的意向；③相關金融工具如果沒有發放股利對發行方普通股的價格可能產生的負面影晌；④發行方的未分配利潤等可供分配權益的金額；⑤發行方對一段期間內的損益的預期；⑥發行方是否有能力影響其當期損益。

2.是否交付固定數量的自身權益工具結算

如果一項金融工具須用或可用企業自身權益工具進行結算，需要考慮用于結算該工具的企業自身權益工具，是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發行方扣除所有負債后的資產中的剩余權益。如果是前者，該工具是發行方的金融負債；如果是后者，該工具是發行方的權益工具。

提示：

所有者權益體現的是剩余權益，若劃分為權益工具，在發行金融工具時可確定每股凈資產金額。

（1）基于自身權益工具的非衍生工具

股數固定：權益工具

股數不固定：金融負債

（2）基于自身權益工具的衍生工具

固定換固定：權益工具

其他：金融負債

（三）以外幣計價的配股權、期權或認股權證

通常情況下不符合“固定換固定”原則（折算的記賬本位幣金額不固定），應分類為金融負債，但是，準則對以外幣計價的配股權、期權或認股權證提供了一個例外情況：企業對全部現有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數量的該企業自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。這是一個范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計價的可轉換債券和并非按比例發行的配股權、期權或認股權證）。

（四）或有結算條款

對于附有或有結算條款的金融工具，發行方不能無條件地避免交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的，應當分類為金融負債。

滿足下列條件之一的，發行方應當將其分類為權益工具：

（1）進行結算的或有條款幾乎不可能發生；

（2）如只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算；

（３）特殊金融工具中分類為權益工具的可回售工具。

（五）結算選擇權

對于存在結算選擇權的衍生工具（例如，合同規定發行方或持有方能選擇以現金凈額或以發行股份交換現金等方式進行結算的衍生工具），發行方應當將其確認為金融負債或金融資產，如果可供選擇的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具，則應當確認為權益工具。

（六）合并財務報表中金融負債和權益工具的區分

在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。

（七）特殊金融工具的區分

特殊金融工具包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具。

1.可回售工具

可回售工具，是指根據合同約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產的權利，或者在未來某一不確定事項發生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發行方的金融工具。

符合金融負債定義，但同時具有下列特征的可回售工具，應當分類為權益工具：

（1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業凈資產的權利

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先于其他工具的要求權

（3）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）

（4）除了發行方應當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征；

（5）該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基于該工具存續期內企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

2.發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具

提示：

清算的發生不受發行方的控制（如發行方本身是有限壽命主體），或者發生與否取決于該工具的持有方。

符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，應當分類為權益工具：

（1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業凈資產的權利；

（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；

（3）在次于其他所有類別的工具類別中，發行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產的同等合同義務。

3.特殊金融工具分類為權益工具的其他條件

分類為權益工具的可回售工具，或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，除應當具有上述1和2所述特征外，其發行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

（1）現金流量總額實質上基于企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）；

（2）實質上限制或固定了工具持有方所獲得的剩余回報。

4.特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理

由于將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具列報為權益工具而不是金融負債是金融工具列報準則原則的一個例外，即不允許將該例外擴大到發行方母公司合并財務報表中少數股東權益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。

提示：

母公司在可回售工具中的權益在合并時抵銷。對于其他外部投資者持有的子公司發行的可回售工具，其在母公司合并財務報表中不應作為少數股東權益列示，而應作為金融負債列示。

5.特殊金融工具持有方的會計處理

特殊金融工具對于發行方而言不滿足權益工具的定義，對于投資方而言也不屬于權益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

案例：

附回售條款的股權投資，投資方和被投資方的會計處理

對于附回售條款的股權投資，投資方除擁有與普通股股東一致的投票權及分紅權等權利之外，還擁有一項回售權，例如投資方與被投資方約定，若被投資方未能滿足特定目標，投資方有權要求按投資成本加年化10%收益（假設代表被投資方在市場上的借款利率水平）的對價將該股權回售給被投資方。該回售條款導致被投資方存在無法避免向投資方交付現金的合同義務。如投資方持有被投資方股權比例為3%，對被投資方沒有重大影響。

從被投資方角度看，由于被投資方存在無法避免的向投資方交付現金的合同義務，應分類為金融負債進行會計處理。

從投資方角度看，投資方對被投資方沒有重大影響，該項投資應適用金融工具準則。因該項投資不滿足權益工具定義，合同現金流量特征不滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（八）金融負債和權益工具之間的重分類

由于發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，可能會導致已發行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。

1.權益工具重分類為金融負債

金融負債按公允價值計量，權益工具賬面價值與金融負債公允價值的差額確認為權益。

2.金融負債重分類為權益工具

權益工具按重分類日金融負債的賬面價值計量，無差額。

（九）收益和庫存股

1.發行方對利息、股利、利得或損失的處理

（1）屬于金融負債：計入當期損益；

（2）屬于權益工具：作為權益的變動處理。

2.庫存股

回購自身權益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權益，不得確認金融資產。

3.對每股收益計算的影響

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