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【內容導航】

企業合并的會計處理

【所屬章節】

第二十六章企業合并—第二節 企業合并的會計處理

【知識點】企業合并的會計處理

企業合并的會計處理

一、同一控制下企業合并的處理

（一）同一控制下企業合并的處理原則

同一控制下企業合并應用的是權益結合法。

權益結合法，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合并會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。

在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

提示1：

合并中不產生新的資產和負債。

提示2：

被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認，但合并過程中不產生新的商譽。

（二）會計處理

1.長期股權投資的確認和計量

借：長期股權投資 （被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）

　貸：有關資產、負債（支付的合并對價的賬面價值）

　　　股本（發行股票面值總額）

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價

提示：

“資本公積”也可能在借方。當資本公積在借方時，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

2.合并日合并財務報表的編制

（1）合并資產負債表

合并資產負債表。被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，按照合并方的會計政策，對被合并方有關資產、負債經調整后的賬面價值）。

這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。合并方的財務報表比較數據追溯調整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。

提示：

抵銷分錄不產生新的商譽，但在被合并方是最終控制方以前年度從外部第三方收購來的情況下，借方應反映最終控制方收購被合并方時的商譽。

同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）

　貸：盈余公積（歸屬于現行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現行母公司部分）

合并財務報表準則

第三十二條母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

合并財務報表準則應用指南

同一控制下企業合并增加的子公司或業務，視同合并后形成的企業集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的。編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調整。

（2）合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

（3）合并現金流量表

合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。

二、非同一控制下企業合并的處理

（一）會計處理原則

購買法

非同一控制下企業合并處理的基本原則是購買法。即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被購買企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業的凈資產，將投資成本（購買價格）超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

1.確定購買方

非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

3.確定企業合并成本

企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

提示：

合并成本中包含或有對價的公允價值。

4.企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的未來經濟利益預期很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

（2）企業合并中取得的無形資產的確認。

非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：

①源于合同性權利或其他法定權利；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

（3）合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。

（4）合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

5.企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；

②經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），并在會計報表附注中予以說明。

6.企業合并成本或合并中取得的有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。

購買日后12個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調整。

7.購買日合并財務報表的編制

企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽；貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表留存收益。

（二）會計處理

1.非同一控制下的控股合并

（1）長期股權投資的初始投資成本確定

參見第六章內容。

2.購買日合并財務報表的編制

（1）將子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值

以固定資產為例，假定固定資產的公允價值大于賬面價值

借：固定資產

　貸：資本公積

（2）確認遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負債

購買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權投資

　　　少數股東權益

三、企業合并涉及的或有對價

（一）同一控制下企業合并涉及的或有對價

同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始確認時可能存在或有對價。在這種情況下，同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

（二）非同一控制下企業合并涉及的或有對價

非同一控制下企業合并涉及或有對價時長期股權投資成本的計量。某些情況下，企業合并各方可能在合并協議中約定，根據未來一項或多項或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。

根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及其他相關準則的規定，或有對價符合權益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債；符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權利確認為一項資產。

購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；其他情況下發生的或有對價變化或調整，應當區分以下情況進行會計處理：或有對價為權益性質的，不進行會計處理；或有對價為資產或負債性質的，按照企業會計準則有關規定處理，如果屬于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的金融工具，應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

提示：

非同一控制下企業合并中的或有對價構成金融資產或金融負債的，應當以公允價值計量并將其變動計入當期損益；或有對價屬于權益性質的，應作為權益性交易進行會計處理。

四、反向購買的處理

（一）反向購買的會計處理

非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

（二）非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：

1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業應按照權益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認廉價購買利得計入當期損益。

2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

五、被購買方的會計處理

非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的，如購買方取得被購買方100%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下，被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。

注：本文知識點整理自東奧張志鳳老師-基礎精講班課程講義

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