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每日一考點：權益法

一、權益法及其適用范圍

1.權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對長期股權投資的賬面價值進行調整的方法。

【提示】權益法是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待。

2.適用范圍

對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算，下列兩種情形除外：

(1)風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。

(2)投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金等類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權益法核算。

二、權益法的會計處理

【提示】核算使用的明細科目：

長期股權投資——投資成本

                     ——損益調整

                     ——其他綜合收益

                     ——其他權益變動

1.“投資成本”明細科目的會計處理(調初始)

(1)長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資的初始投資成本;

(2)長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

借：長期股權投資——投資成本(份額)

    貸：銀行存款等

           營業外收入(差額)

【提示1】該初始投資成本的調整僅適用于對聯營企業和合營企業投資，對子公司投資采用成本法核算，取得時不需要對初始投資成本進行調整(商譽或應計入損益的金額體現在合并財務報表中)。

【提示2】投資方追加投資但仍采用權益法核算時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

2.“損益調整”明細科目的會計處理(調利潤)

(1)核算前提(兩個統一)

權益法下，是將投資企業與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資企業采用的會計政策與投資企業不同的，投資企業應當基于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位進行調整。另外，投資企業與被投資單位采用的會計期間不同的，也應進行相關調整。

(2)完全權益法下投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資企業的部分。

投資收益的確認應以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，即應按投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值，調整被投資單位凈利潤后，再按權益法確認投資收益。

①借：長期股權投資——損益調整

       貸：投資收益(調整后凈利潤×投資份額)

②借：投資收益(調整后凈虧損×投資份額)

       貸：長期股權投資——損益調整

涉及的主要調整：

①固定資產、無形資產的折舊額或攤銷額、減值準備金額

a.調整被投資方固定資產、無形資產折舊額或攤銷額

c.按投資時被投資單位該存貨的公允價值調整賬面價值確定的存貨銷售成本，調整被投資單位凈利潤后，再按權益法確認投資收益。

【提示1】只有銷售出去的存貨才影響營業成本進而影響利潤，才需要進行調整。

【提示2】

a.無論公允價值高于還是低于賬面價值，都需要對凈損益調整;

b.無論被投資方實現盈利還是出現虧損，且公允價值和賬面價值不同，都需要對凈損益進行調整;

c.如果投資方無法合理取得被投資方各項可辨認凈資產等的公允價值，則按照賬面凈利潤確認投資收益;

d.在實務中，如果凈利潤無法調整或調整意義不大時，可以不調整;

e.如果考慮所得稅，還需考慮所得稅費用的影響。

(3)對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予以抵銷。

【提示】未實現內部交易損益的界定：購入方作為存貨，則指的是未將商品銷售給第三方(非關聯方企業);購入方作為非流動資產核算，則指的是未提取折舊或未攤銷的部分。

①無論投資企業賣產品給被投資企業(順流交易)，還是被投資企業賣產品給投資企業(逆流交易)，這兩方向的交易都會出現未實現的損益，都要進行抵銷;

②投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則抵銷，在此基礎上確認投資損益;

③投資企業與被投資單位發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失，不應予以抵銷，應當全額確認。

【提示】減值損失不會因資產的內部轉移而發生變化。

【鏈接】投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷和投資方與全資子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同：

母公司和全資子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資方與其聯營企業和合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資方自身持股比例相對應的部分，即投資收益應僅限于確認歸屬于其他投資方的部分。

第一種情形：逆流交易的處理

逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響;待以后投資企業出售該資產實現內部交易損益時，再確認這部分的投資收益。

【例題】甲公司于2×13年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2×13年8月，乙公司將其成本為900萬元的某商品以1 500萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2×13年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司2×13年實現凈利潤4 800萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2×13年凈損益=(4 800-600)×20%=840(萬元)

借：長期股權投資——乙公司——損益調整　　　　　 840

    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　840

【延伸】假設甲公司取得的商品在2×13年年末有60%對外出售，那么調整的是40%未出售的部分(未實現的內部交易利潤);

但投資日被投資單位存貨公允價值和賬面價值不同調整的是存貨已對外出售的部分，兩者需要區分。

甲公司如需要編制合并財務報表(如甲公司有子公司，但乙公司不納入合并范圍)，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 120

    貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　120

【提示】在合并財務報表中，上述內部交易影響投資企業的資產是存貨，而不是長期股權投資。

【解析】合并財務報表

借：投資收益

    貸：存貨

個別財務報表：

借：投資收益

    貸：長期股權投資

調整分錄：

借：長期股權投資

    貸：存貨

(3)對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予以抵銷。

第二種情形：順流交易的處理

順流交易是指投資企業向聯營企業或合營企業出售資產。在該交易存在未實現內部交易損益的情況下，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。待以后被投資企業出售該資產實現內部交易損益時，再確認這部分的投資收益。

(4)構成業務的內部交易

投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，有關會計處理如下：

第一，聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號——企業合并》的規定進行會計處理，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失，即不需要抵銷。

第二，投資方向聯營、合營企業投出業務，并能對聯營、合營企業實施重大影響或共同控制的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出售業務取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益，即不需要抵銷。

(5)合營方向合營企業投出非貨幣性資產的處理

合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：

第一，符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：

①與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;

②投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;

③投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

第二，合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

第三，在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。

【小結】對被投資單位的凈損益調整(假設增值)：

(6)取得現金股利或利潤的處理(調現金股利)

權益法下，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。

會計處理：

借：應收股利

    貸：長期股權投資——××公司——損益調整

【鏈接】被投資企業分派股票股利，投資企業不作賬務處理，因為被投資企業分派股票股利不影響被投資單位所有者權益總額。

【思考】成本法呢?

(7)超額虧損的處理

①投資企業確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

第一，減記長期股權投資的賬面價值。

第二，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。

【提示】不包括企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

第四，按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。

會計分錄：

借：投資收益

    貸：長期股權投資——損益調整

           長期應收款

           預計負債

②被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，即：先沖減原已確認的預計負債;再恢復長期權益的賬面價值;最后恢復長期股權投資的賬面價值。

【鏈接】在合并財務報表中，子公司發生超額虧損的，子公司少數股東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當沖減少數股東權益，即在合并報表中少數股東權益可能以負數列報。

3.“其他綜合收益”明細科目的核算

(1)被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

會計處理：

借：長期股權投資——××公司——其他綜合收益

    貸：其他綜合收益

或作一個相反會計處理。

(2)投資方在權益法下因確認被投資單位發生的其他綜合收益減少凈額而產生未確認投資凈損失的處理(會計準則解釋第9號)

投資方按權益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值，同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值，有關會計處理如下：

第一，投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

【提示1】不做賬務處理，僅在備查簿中按類型分別登記。

【提示2】未確認投資凈損失的類型包括兩種：一種是被投資單位的凈虧損，一種是被投資單位其他綜合收益減少凈額。

第二，投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上的規定彌補前期未確認投資凈損失;對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權益的賬面價值和恢復長期股權投資的賬面價值,同時按權益法確認該差額。

投資方應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的有關規定，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計數予以調整。

【提示】《企業會計準則解釋第9號》是對原企業會計準則的一項補充，明確了由于被投資方發生的其他綜合收益減少凈額而產生未確認投資凈損失，也按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定的原則進行會計處理，即對于投資方在權益法下因確認被投資單位發生的其他綜合收益減少凈額而產生未確認投資凈損失，在以后期間被投資單位實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，應依次減記備查簿中的未確認投資凈損失，恢復其他長期權益和長期股權投資的賬面價值。

4.“其他權益變動”明細科目的會計處理

(1)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。

(2)投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)。

會計處理：

借：長期股權投資——××公司——其他權益變動

    貸：資本公積——其他資本公積

或作相反會計處理。

(3)如果在投資后被投資單位僅就所有者權益各項目所作調整，并不影響所有者權益總額的變化，則長期股權投資賬面價值保持不變。例如：

①被投資企業分配的股票股利

②被投資企業提取盈余公積

③被投資單位以股本溢價轉增股本

④被投資單位以稅后利潤補虧

⑤被投資單位以盈余公積金彌補虧損

【提示】權益法核算需要注意的其他問題：

(1)在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但是在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

(2)如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

(3)在持有投資企業，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中的金額為基礎進行會計處理。

【小結】權益法核算：

每日習題

【例題?多選題】甲公司為境內上市的非投資性主體，其持有其他企業股權或權益的情況如下:(1)持有乙公司30%的股權并能對其施加重大影響;(2)持有丙公司50%股權并能與丙公司的另一投資方共同控制丙公司;(3)持有丁公司5%股權但對丁公司不具有控制、共同控制和重大影響;(4)持有戊結構化主體的權益并能對其施加重大影響。下列各項關于甲公司持有其他企業股權或權益會計處理的表述中，正確的有(　　)。(2017年)

A.甲公司對乙公司的投資采用權益法進行后續計量

B.甲公司對丙公司的投資采用成本法進行后續計量

C.甲公司對丁公司的投資采用公允價值進行后續計量

D.甲公司對戊公司的投資采用公允價值進行后續計量

【答案】AC

【解析】甲公司持有丙公司50%股權，能夠與其他企業共同控制丙公司，采用權益法核算，選項B不正確;甲公司持有戊公司結構化主體的權益，并能夠對其施加重大影響，采用權益法核算，選項D不正確。

【例題?單選題】乙公司為丙公司和丁公司共同投資設立。2×17年1月1日，乙公司增資擴股，甲公司出資450萬元取得乙公司30%股權并能夠對其施加重大影響。甲公司投資日，乙公司可辨認凈資產的公允價值和賬面價值均為1600萬元。2×17年，乙公司實現凈利潤900萬元，其他綜合收益增加120萬元。甲公司擬長期持有對乙公司的投資。甲公司適用的所得稅稅率為25%。不考慮其他因素，下列各項關于甲公司2×17年對乙公司投資相關會計處理的表述中，正確的是(　　)。(2017年)

A.按照實際出資金額確定對乙公司投資的投資成本

B.將按持股比例計算應享有乙公司其他綜合收益變動的份額確認為投資收益

C.投資時將實際出資金額與享有乙公司可辨認凈資產份額之間的差額確認為其他綜合收益

D.對乙公司投資年末賬面價值與計稅基礎不同產生的應納稅暫時性差異，不應確認遞延所得稅負債

【答案】D

【解析】長期股權投資的初始投資成本為付出對價450萬元，初始投資成本小于乙公司可辨認凈資產公允價值份額480萬元(1600×30%)的差額，調整初始投資成本記入“長期股權投資——投資成本”科目，同時計入營業外收入，即乙公司投資的投資成本金額為480萬元，選項A不正確;按持股比例計算其應享有乙公司其他綜合收益的份額，應該確認為其他綜合收益，選項B不正確;投資時，實際出資額和應享有乙公司的可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額，計入營業外收入，選項C不正確;因該長期股權投資擬長期持有，故不確認遞延所得稅，選項D正確。

【例題?多選題】20×3年1月2日，甲公司取得乙公司30%股權，并與其他投資方共同控制乙公司且對乙公司凈資產享有權利，甲、乙公司20×3年發生的下列交易或事項中會對甲公司20×3年個別財務報表中確認對乙公司投資收益產生影響的有(　　)。

A.甲公司將成本為50萬元的產品以80萬元出售給乙公司作為固定資產核算

B.乙公司股東大會通過發放股票股利的議案

C.投資時甲公司投資成本小于應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額

D.乙公司將賬面價值為200萬元的專利權作價360萬元出售給甲公司作為無形資產核算

【答案】AD

【解析】選項B，乙公司發放股票股利，甲公司不需要進行賬務處理，只需備查登記即可;選項C，權益法下投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額應確認為營業外收入。

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