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【案例分析題】

甲公司是一家在境內(nèi)、外上市的綜合性國際能源集團(tuán)公司，該公司在致力于內(nèi)涵式發(fā)展的同時(shí)，也高度重視企業(yè)并購以實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展，以下是該公司近年來的一些并購資料。

資料(一)：甲公司2023年發(fā)生以下并購事項(xiàng)：

(1)2023年9月30日，甲公司與其母公司乙集團(tuán)簽訂協(xié)議，以100000萬元購入乙集團(tuán)下屬全資子公司A公司50%的有表決權(quán)股份。收購?fù)瓿珊螅珹公司董事會(huì)進(jìn)行重組。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過，9月30日，A公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為160000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為180000萬元。10月1日，甲公司向乙集團(tuán)支付了100000萬元。10月31日，甲公司辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。A公司當(dāng)日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為170000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬元，此外，甲公司為本次收購發(fā)生審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1000萬元。

(2)2023年6月30日，甲公司決定進(jìn)軍銀行業(yè)。其戰(zhàn)略目的是依托油氣主業(yè)，進(jìn)行產(chǎn)融結(jié)合，實(shí)現(xiàn)更好發(fā)展。2023年11月1日，甲公司簽訂協(xié)議以160000萬元的對(duì)價(jià)購入與其無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B銀行90%的有表決權(quán)股份，2023年11月30日，甲公司支付價(jià)款并取得實(shí)質(zhì)控制權(quán)，B銀行當(dāng)日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為180000萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為190000萬元，并購?fù)瓿珊螅坠緦?duì)B銀行進(jìn)行了一系列整合：

①要求B銀行將服務(wù)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向與石油業(yè)務(wù)鏈相關(guān)的業(yè)務(wù)，支持油氣主業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展，使經(jīng)營效率更高、運(yùn)行效果更好;②要求B銀行更加重視風(fēng)險(xiǎn)管理，按照金融監(jiān)管總局有關(guān)要求完善各項(xiàng)管理制度、梳理各項(xiàng)流程，規(guī)范運(yùn)作，提升管理水平;③要求B銀行按照發(fā)展目標(biāo)和業(yè)務(wù)變化，調(diào)整其部門設(shè)置和人事安排，以與甲公司有關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置相協(xié)同;④要求B銀行努力吸收甲公司長期所形成的良好企業(yè)文化，以此來促進(jìn)銀行管理，以上整合收到了很好的效果。

(3)2023年上半年，歐債危機(jī)繼續(xù)蔓延擴(kuò)大，世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，我國經(jīng)濟(jì)也面臨較大的下行壓力，受此影響，我國成品油銷量增速放緩，C公司是一家與甲公司無關(guān)聯(lián)關(guān)系的成品油銷售公司，擁有較好的營銷網(wǎng)絡(luò)，但受市場(chǎng)形勢(shì)影響上半年經(jīng)營業(yè)績不佳，經(jīng)多次協(xié)商，甲公司于2023年6月30日以12000萬元取得了C公司70%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)嵤┛刂啤公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元。8月31日，甲公司又以4000萬元取得了C公司20%的有表決權(quán)股份。C公司自6月30日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。

資料(二)：甲公司還開展了以下股權(quán)投資業(yè)務(wù)，且已經(jīng)完成所有相關(guān)手續(xù)。

(1)2023年10月31日，甲公司的兩個(gè)子公司與境外D公司三方簽訂投資協(xié)議，約定甲公司的兩個(gè)子公司分別投資40000萬元和20000萬元，D公司投資20000萬元，在境外設(shè)立合資企業(yè)E公司從事煤炭資源開發(fā)業(yè)務(wù)。甲公司通過其兩個(gè)子公司向E公司委派董事會(huì)7名董事中的4名董事。按照E公司注冊(cè)地政府相關(guān)規(guī)定，D公司對(duì)E公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有否決權(quán)。

(2)2023年11月30日，甲公司以現(xiàn)金200000萬元取得F公司的40%股權(quán)。F公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策需經(jīng)占50%以上股份的股權(quán)代表決定。12月10日，甲公司與F公司另一股東簽訂股權(quán)委托管理協(xié)議，受委托管理該股東所持的25%F公司股份，并取得相應(yīng)的表決權(quán)。

(3)2023年10月7日，甲公司與其他投資人(其他投資人與甲公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，且相互之間也不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系)共同出資設(shè)立了G產(chǎn)業(yè)投資管理公司(以下簡稱“G公司”)。G公司專門投資于具有快速成長潛力的企業(yè)，向其投資人提供投資管理服務(wù);其業(yè)務(wù)僅是對(duì)其他企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，目的是實(shí)現(xiàn)投資期內(nèi)的資本增值。G公司采用公允價(jià)值基礎(chǔ)計(jì)量和評(píng)價(jià)其投資并向投資者報(bào)告被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。甲公司能夠控制G公司，并承擔(dān)為G公司制定投資策略的義務(wù)，至2023年12月31日，G公司對(duì)三家具有高增長潛力的未上市企業(yè)進(jìn)行了股權(quán)投資，且已制定明確的退出計(jì)劃。

假定上述涉及的股份均具有表決權(quán)，且不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料(一)中的(1)，指出甲公司購入A公司股份是否屬于企業(yè)合并，并簡要說明理由;如果屬于企業(yè)合并，指出屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并簡要說明理由，同時(shí)指出合并日(或購買日)。

2.根據(jù)資料(一)中的(1)，計(jì)算甲公司在合并日(或購買日)應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額，簡要說明支付的價(jià)款與長期股權(quán)投資金額之間差額的會(huì)計(jì)處理方法，簡要說明甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。

3.根據(jù)資料(一)中的(2)，指出該項(xiàng)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并簡要說明理由;計(jì)算甲公司合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會(huì)計(jì)處理方法。

4.根據(jù)資料(一)中的(2)，從行業(yè)相關(guān)性角度，指出該項(xiàng)并購的類型，簡要說明理由，并根據(jù)①至④指出并購后進(jìn)行了哪些類型的整合。

5.根據(jù)資料(一)中的(3)，指出甲公司購入C公司20%股份是否構(gòu)成企業(yè)合并，并簡要說明理由;計(jì)算甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額，以及在甲公司合并報(bào)表上應(yīng)該列示的商譽(yù)金額。

6.根據(jù)資料(二)中的(1)至(3)，分別判斷甲公司是否應(yīng)將E公司、F公司、G公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并分別說明理由。

【正確答案】

1、甲公司購入A公司股份屬于企業(yè)合并。

理由：收購?fù)瓿珊螅坠驹贏公司董事會(huì)中擁有半數(shù)以上董事，A公司所有生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理重大決策須由半數(shù)以上董事表決通過，甲公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)

該收購屬于同一控制下的企業(yè)合并。

理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集團(tuán)最終控制。

合并日為10月31日。

2、甲公司在合并日應(yīng)確定的長期股權(quán)投資金額為：

170000×50%=85000(萬元)。

支付的價(jià)款100000萬元與長期股權(quán)投資金額85000萬元之間差額15000萬元，首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益[或：調(diào)整所有者權(quán)益]。

甲公司支付的審計(jì)、法律服務(wù)、咨詢等費(fèi)用1000萬元，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益[或：管理費(fèi)用]

3、該項(xiàng)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

理由：甲公司及B銀行在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。

合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額為：

160000-190000×90%=-11000(萬元)。

該差額計(jì)入甲公司合并利潤表當(dāng)期損益[或：計(jì)入合并利潤表當(dāng)期的營業(yè)外收入。

4、該類并購屬于混合并購。

理由：參與并購的雙方既非競(jìng)爭對(duì)手又非現(xiàn)實(shí)中或潛在的客戶或供應(yīng)商。

合并后進(jìn)行了戰(zhàn)略整合、管理整合、人力資源整合、文化整合。

5、甲公司購入C公司20%的股份不構(gòu)成企業(yè)合并。

理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制，構(gòu)成企業(yè)合并，再次購入C公司20%的有表決權(quán)股份，屬于從少數(shù)股東購買股份的業(yè)務(wù)。

甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個(gè)別報(bào)表上的長期股權(quán)投資金額為：12000+4000=16000(萬元)。

在甲公司合并報(bào)表上應(yīng)該列示的商譽(yù)金額為：12000-15000×70%=1500(萬元)。

6、(1)E公司不納入合并范圍。

理由：D公司對(duì)E公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有否決權(quán)，甲公司不擁有控制權(quán)。

(2)F公司納入合并范圍。

理由：甲公司自身持有股份和受托管理股份合計(jì)達(dá)65%，甲公司擁有控制權(quán)。

(3)G公司納入合并范圍。

理由：甲公司本身不是投資主體，應(yīng)將所控股公司納入合并范圍。

【點(diǎn)評(píng)】主要考核同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并及會(huì)計(jì)處理、企業(yè)并購的類型及并購后整合的類型、企業(yè)合并范圍相關(guān)知識(shí)點(diǎn)。

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