2012年度注冊會計師考試綜合階段試題目錄
職業能力綜合測試一				職業能力綜合測試一答案及解析
職業能力綜合測試二				職業能力綜合測試二答案及解析

參考答案及評分標準

　　1.針對福龍汽車2011年度財務報表審計項目，簡要說明明星會計師事務所在接受委托前應向旺華會計師事務所詢問哪些內容。(2分)

　　答：明星會計師事務所首次承接該項業務，在接受委托前，作為后任注冊會計師應當與前任注冊會計師旺華會計師事務所進行必要的溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。接受委托前，向前任注冊會計師進行詢問是一項必要的溝通程序。

　　溝通過程中通常值得關注和詢問的事項包括：

　　(1)是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題;

　　(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧;

　　(3)前任注冊會計師向被審計單位治理層通報的管理層舞弊、違反法律法規行為以及值得關注的內部控制缺陷;

　　(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

　　2.針對資料(一)和資料(三)，假定不考慮其他條件，識別福龍汽車2011年度財務報表層次存在的重大錯報風險，并針對所識別的財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施。(2分)

　　答：福龍汽車2011年度財務報表可能存在下列財務報表層次的重大錯報風險：

　　(1)公司治理機制可能存在“一股獨大”的現象，可能存在大股東凌駕于控制之上的風險。

　　(2)福龍汽車考慮申請在中國境內首次公開發行股票上市，可能為了滿足上市條件中的財務指標的要求粉飾財務報表。

　　(3)2011年開始使用新物流管理系統，通過該系統完成的交易自動在財務系統中形成會計記錄，對財務報表產生重大影響，IT信息系統的一般控制可能存在風險。

　　(4)福龍汽車與關聯企業存在采購、銷售等眾多關聯交易，可能存在通過關聯交易操縱業績風險。

　　針對上述財務報表層次的重大錯報風險，應采取的總體應對措施主要包括：

　　(1)向項目組強調保持職業懷疑的必要性;

　　(2)指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;

　　(3)提供更多的督導;

　　(4)在選擇擬實施的進一步審計程序時，融入更多的不可預見的因素，考慮使用某些程序不被管理層預見或事先了解;

　　(5)對擬實施審計程序的性質、時間安排或范圍作出總體修改。

　　3.針對資料(一)和資料(三)，假定不考慮其他條件，識別福龍汽車2011年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定，并相應逐項設計進一步的實質性程序。(7分)

　　答：福龍汽車2011年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險及應實施的主要進一步實質性程序如下：

　　(1)部分汽車生產商要求福龍汽車必須支付全款后才能發貨給福龍汽車，因此預付賬款的資金占用較高，并且增長迅速(增長20%，超過營業收入的增長

　　(8%))。預付賬款的“存在”認定存在錯報風險。針對此風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①獲取預付賬款明細表，分析2011年末較2010年末增長的原因;

　　②檢查主要供應商的采購合同，關注貨款支付方式的約定是否與財務記錄相符;

　　③針對賬齡長、大額等異常的預付賬款調查原因并實施函證程序，并密切關注回函情況，分析回函差異;

　　④關注預付賬款期后收到貨物的情況。

　　(2)福龍汽車存貨余額較大，并且增長迅速(增長18%，超過營業收入的增長(8%))，且分散于各經銷網點。存貨的“存在”認定存在錯報風險。如果福龍汽車購買的車輛無法及時實現銷售，則可能導致存貨積壓的風險。存貨的“計價和分攤”認定存在錯報風險。針對這些風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①年末實施存貨監盤程序;

　　②實施存貨計價測試;

　　③根據成本與可變現凈值孰低的計價方法，檢查計提存貨跌價準備所依據的資料、假設及方法，考慮可變現凈值的確定原則，評估存貨跌價準備計提的合理性。因汽車市場競爭激烈、更新換代快、產品價格變動頻繁，在檢查可變現凈值的確定方法時應關注是否考慮了存貨中車輛的庫齡和適銷情況;

　　④檢查存貨的期后銷售情況。

　　(3)部分資產用于貸款和授信額度的抵押。抵押資產的“權利與義務”認定及與列報和披露相關的認定存在錯報風險。針對此風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①向銀行函證抵押資產的狀況和金額;檢查與抵押資產相關的原始單據，如發票、合格證等;

　　②了解福龍汽車是否存在未按期履行支付義務的情況，抵押資產是否已被或將被強制執行或處置;

　　③檢查抵押資產是否已經在財務報表中按照相關的規定予以充分的披露。

　　(4)應收票據背書轉讓的會計處理可能存在錯報風險。附追索權的應收票據背書，可能并不符合終止確認條件，但是資產負債表中應收票據的余額為零。應收票據和負債的“完整性”認定存在錯報風險。針對此風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①獲取已經背書轉讓的應收票據清單，針對在2011年12月31日尚未到期的部分檢查其條款是否附有追索權，是否符合終止確認條件;

　　②函證應收票據和短期借款，不符合終止確認條件的未到期部分不得終止確認。

　　(5)與供應商返利的結算滯后，可能導致當期營業成本和存貨采購成本的計算發生錯誤。存貨的“計價和分攤”認定及當期營業成本的“準確性”和“截止”認定存在錯報風險;由于返利涉及稅收調整，應交稅金的“存在”、“完整性”和“計價和分攤”等認定存在錯報風險。針對這些風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①根據合同條款重新計算或復核全年的返利金額，將計算結果與賬面記錄進行比較，調查差異的原因;

　　②檢查根據2011年采購量計算的返利在年末尚未收到的部分是否已于2011年確認為應收返利;檢查所確認返利在營業成本與期末存貨之間的劃分是否恰當;

　　③檢查與返利有關的增值稅等稅項核算是否符合規定。

　　(6)福龍汽車與其股東王聲控制的其他關聯企業存在關聯交易，可能存在關聯方企業的識別不準確、關聯交易定價不公允、關聯交易記錄不完整等關聯交易風險。

　　關聯方的與列報和披露相關的認定存在錯報風險。針對此風險，應實施的實質性程序主要包括：

　　①結合其他報表項目的審計過程識別是否存在管理層未識別出或未披露的關聯方關系或關聯方交易;

　　②對超出正常經營過程的重大關聯方交易，檢查相關的合同或協議,檢查交易是否經過恰當授權和批準;

　　③檢查關聯方交易是否按照等同于公平交易中通行的條款執行;

　　④檢查關聯方及其交易是否已經在財務報表中按照相關的規定予以充分的披露。

　　4.針對資料(二)第1項至第3項，假定不考慮其他條件，根據《中國注冊會計師職業道德守則》的規定，逐項判斷是否對審計項目組的獨立性產生不利影響，并簡要說明理由。(3分)

　　答：（1）不對獨立性產生影響。明星會計師事務所借出的員工劉飛幫助福龍汽車錄入記賬憑證不屬于守則禁止的非鑒證服務，其錄入系統的記賬憑證由福龍汽車會計人員編制并經財務經理審核，錄入工作是屬于日常性和機械性的工作，并不承擔福龍汽車的管理層職責。劉飛不參與福龍汽車財務報表審計項目，明星會計師事務所已經對臨時借調員工可能對獨立性產生的不利影響采取了防范措施。

　　(2)不對獨立性產生影響。雖然劉輝在財務報表涵蓋期間曾在福龍汽車的子公司工作，但只負責車輛保險業務，不對福龍汽車的財務狀況、經營成果和現金流量產生重大影響。

　　(3)對獨立性產生影響。李楠的近親屬是福龍汽車的高級管理人員，且其在職期間也與審計業務期間和財務報表涵蓋期間存在重疊。這種家庭關系會對獨立性產生重大不利影響。

　　5.根據資料(四)，假定不考慮其他條件，針對北京公司、上海公司、廣州公司、物業公司和汽車用品公司，代張民識別哪些子公司為福龍汽車集團審計中的重要組成部分，哪些子公司為非重要組成部分，并簡要說明理由。針對識別出的重要組成部分和非重要組成部分，分別簡要說明審計項目組執行工作的類型。(1.5分)

　　答：（1)北京公司、上海公司和廣州公司2011年度的營業收入分別占集團合并后營業收入的40%、30%和20%，均具有財務重大性，均是重要組成部分。對于具有財務重大性的重要組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分注冊會計師應當運用組成部分各自的重要性對其財務信息實施審計。

　　(2)物業公司采用公允價值模式對所持投資性房地產進行后續計量，所相應涉及會計估計的判斷事項可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，因此是重要組成部分。對于有特別風險的重要組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分注冊會計師應當執行下列一項或多項工作：使用組成部分重要性對其財務信息實施審計;針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的賬戶余額、交易或披露事項實施審計;針對可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險實施特定的審計程序。

　　(3)汽車用品公司2011年度的營業收入占集團合并后營業收入的2%，不具有財務重大性，也不具有可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險的特定性質，是不重要的組成部分。對不重要的組成部分，集團項目組應當在集團層面實施分析程序。

　　6.針對福龍汽車2011年度集團財務報表審計安排，簡要說明集團項目組可以采取哪些方式參與重要組成部分注冊會計師的工作。(3分)

　　答：可以采取的參與方式包括：

　　①與組成部分管理層或組成部分注冊會計師會談，獲取更多對組成部分及其環境的了解。

　　②復核組成部分注冊會計師的總體審計策略和具體審計計劃。

　　③實施風險評估程序，識別和評估組成部分層面的重大錯報風險。集團項目組可以單獨或與組成部分注冊會計師共同實施這類程序。

　　④設計和實施進一步的審計程序。集團項目組可以單獨或與組成部分注冊會計師共同實施這類程序。

　　⑤參加組成部分注冊會計師與組成部分管理層的總結會議和其他重要會議。

　　⑥復核組成部分注冊會計師的審計工作底稿的其他相關部分。

　　7.根據資料(一)、資料(三)和資料(四)，假定不考慮其他條件，判斷福龍汽車對配件公司和貿易公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，提出調整建議(無需列示會計分錄)，并計算調整建議對2011年12月31日福龍汽車合并資產負債表中資本公積和少數股東權益的影響金額。(假定不考慮企業所得稅的影響)(6分)

　　答：（1）福龍汽車對配件公司采用權益法核算不正確。福龍汽車能夠通過董事會對配件公司的經營活動實施有效的控制。福龍汽車對配件公司擁有控制權，應認定配件公司為福龍汽車的子公司，納入合并報表范圍。王聲對福龍汽車擁有控制權。股權交易前，配件公司也由王聲控制。王聲對配件公司的控制從其2009年成立開始，福龍汽車購買配件公司股權是為了增強市場競爭力，均非暫時性的。故配件公司在交易前和交易后均受同一方王聲最終控制且該控制并非暫時性的。該項交易為同一控制下的企業合并。

　　(2)福龍汽車將貿易公司納入合并財務報表不正確。貿易公司雖然持股55%，但是根據投資協議和貿易公司的章程，投資雙方分別委派了1名董事參與貿易公司的經營，且所有重要事項的決定均須由雙方的董事一致同意方可通過。福龍汽車和昌德公司一同對貿易公司實施共同控制，貿易公司是福龍汽車的合營公司，應采用權益法進行核算。

　　(3)資本公積的影響金額為-130萬元(-50-80)

　　少數股東權益的影響金額-25.5萬元(-445.5+420)。

　　8.針對資料(五)第1項至第4項，結合資料(三)，假定不考慮其他條件，逐項分析福龍汽車的會計處理是否恰當，并簡要說明理由。(7.5分)

　　答：（1)會計處理不恰當。贈送的A級保養卡可以視為一種銷售獎勵，該獎勵以單獨銷售可取得的金額3000元作為確認其公允價值的基礎。在銷售車輛的同時，應當將銷售取得的貨款在本次車輛銷售產生的收入與獎勵的公允價值之間進行分配，將取得的貨款扣除獎勵公允價值的部分確認為營業收入，獎勵的公允價值確認為遞延收益。獲得獎勵的消費者使用獎勵時，應將所使用獎勵相關的部分從遞延收益轉出確認為營業收入，相關的保養服務成本在發生時計入當期的營業成本。若消費者在1年期屆滿時仍未使用該獎勵，應將原計入遞延收益的金額在期滿之日確認為營業收入。

　　(2)會計處理不恰當。該未決訴訟為或有事項，當或有事項的有關義務同時符合以下三個條件時確認為預計負債：1)該義務是企業承擔的現時義務;2)履行該義務很可能導致經濟利益的流出企業;3)該義務的金額能夠可靠地計量。由于法律顧問表示福龍汽車被王力起訴案很可能敗訴并預計賠償款為50萬元，同時滿足上述三個條件，福龍汽車應當就賠償款50萬元確認為預計負債。由于不能確定從零件供應商可以獲得的補償金額，故不能確認相應的資產。

　　(3)會計處理不恰當。福龍汽車所持有的S公司股票已經發生減值。福龍汽車2008年3月以每股13元的價格購買的S公司股票，截至2011年12月31日，股價為每股4元，下跌約70%，故可以認為該投資公允價值下降是嚴重的。 S公司股價的下跌是由于其2010年度和2011年度經營虧損，并且預計2012年將繼續虧損，故可以認為該投資公允價值下降是非暫時性的。可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。福龍汽車應當將原計入資本公積的因公允價值下降形成的累計損失一并計入2011年度損益。

　　(4)會計處理不恰當。福龍汽車獲取的返利與采購量或采購額掛鉤，應當按照權責發生制計算應收的返利并以采購額扣減相關返利后的凈額作為存貨的入賬成本。返利視相關存貨的對外銷售情況在相關存貨對外銷售的當期轉入營業成本。

　　9.針對資料(五)第4項，分析福龍汽車的流轉稅處理和發票的使用是否恰當，并簡要說明理由。(3分)

　　答：采購時按照取得的全額增值稅專用發票上載明的增值稅金額做進項稅抵扣的處理恰當。結算返利時的增值稅處理和發票的使用均不恰當。實際收到/結算返利時，應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期的增值稅進項稅額。應沖減進項稅金的計算公式為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率。福龍汽車向汽車生產商收取的返利，不得開具增值稅專用發票。根據增值稅法的有關規定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或由于市場價格下降等原因，銷售方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可開具紅字增值稅專用發票。因此，福龍汽車可要求汽車生產商就返利開具紅字增值稅專用發票。

　　10.針對資料(五)第5項，假定不考慮其他條件，分析福龍汽車的企業所得稅處理是否恰當，并簡要說明理由。(1.5分)

　　答：所得稅處理不恰當。企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準(2:1)時，超過部分所發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。王聲對福龍汽車的長期借款為15億元，股權投資為7億元，已經超過規定標準(2:1)，超過的部分1億元相對應的利息費用不得在企業所得稅前扣除。

　　11.針對資料(五)第6項，假定不考慮其他條件，逐項判斷福龍汽車的營業外支出明細項目能否在企業所得稅前扣除，并說明理由。如果可以扣除，簡要說明應當具備的條件。(3.5分)

　　答：稅收滯納金不得在所得稅前扣除;合同違約金是正常經營過程中發生的支出，可以在所得稅前扣除;直接捐贈給希望小學的捐贈支出不是通過公益性社會團體捐贈的，不得在所得稅前扣除;固定資產處置損失是在實際處置過程中發生的損失，是實際資產損失，可以在實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;存貨被盜的損失，應當向主管稅務機關提供證據資料證明其符合法定資產損失確認條件且會計上已作損失處理的年度申報扣除。存貨被盜損失應為其計稅成本扣除保險理賠以及責任人賠償后的余額。

　　12.針對資料(六)第1項至第4項，指出王方在復核項目組成員的工作底稿時，應當提出哪些質疑和改進建議。(2分)

　　答：（1)穿行測試的結論不恰當。了解內部控制的穿行測試只能得出“控制是否得到執行”的結論。項目組成員劉偉應當進一步對內部控制執行相應的內部控制測試，測試后結果滿意才可能得出“控制運行有效”的結論。

　　(2)項目組成員鄧力的函證方式不恰當。實施函證時，應當對發出和收回詢證函保持控制。出于掩蓋舞弊的目的，被審計單位可能想方設法攔截或更改詢證函及回函的內容。如果注冊會計師對函證程序控制不嚴密，就可能給被審計單位造成可乘之機，導致函證結果發生偏差和函證程序失效。因此詢證函應當都由審計項目組成員親自發出并收回，不應讓被審計單位人員代勞。

　　(3)項目組成員肖華通過1月3日的盤點結果就認定12月31日的存貨結存與當日賬面記錄無差異不恰當。存貨的監盤程序可以在資產負債表日后進行，但應當對資產負債表日與監盤日之間的交易進行測試，并倒軋出資產負債表日存貨的數量，并將倒軋過程記錄于工作底稿。只有當經測試和倒軋后的存貨數量與年末賬面記錄無差異時才可能合理認定2011年12月31日的存貨結存與當日賬面記錄無差異。

　　(4)項目組成員吳娜僅通過實施該函證程序不能恰當實現與應付賬款完整性認定相關的審計目標。吳娜僅對應付賬款余額最大的前五個供應商實施函證程序可能難以發現未記錄的應付賬款，通常還應當選擇有頻繁業務往來但余額較小甚至為零的供應商進行函證，以發現應付賬款的余額是否完整。對于完整性，注冊會計師還應當通過其他途徑，例如尋找未入賬的負債等，并結合其他財務報表項目審計過程中的發現來實現。

　　13.針對資料(七)第1項至第4項，假定不考慮《中國注冊會計師職業道德守則》的規定，代張民逐項回答財務總監提出的問題。(8分)

　　答：（1)以舊換新銷售方式下，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回購的商品作為購進商品處理。福龍汽車應當以舊車折價前的新車銷售價格全額確認為收入，舊車應當以二手車的市場價格作為入賬價值，折價高于市場價值的部分作為銷售折扣處理。

　　(2)對于該項售后回購業務，回購價格高于銷售價格，屬于融資交易，該30輛卡車所有權上的主要風險和報酬并未轉移，收到的款項應確認為負債。回購價格大于原售價的差額，應在回購期間分期計入財務費用。

　　(3)母公司的管理層成員參加激勵方案，被授予福龍汽車股票期權，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理，即在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照授予日權益工具的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或費用，同時計入資本公積(其他資本公積)子公司的管理層成員參加此項激勵方案，被授予福龍汽車股票期權，母公司作為結算企業，是接受服務企業的投資者，母公司應當在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照授予日權益工具的公允價值確認對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)。子公司作為接受服務企業沒有結算義務，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理，即在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照授予日權益工具的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或費用，同時計入資本公積(其他資本公積)員工接受被授予的股票期權時，一般不作為應稅所得征收個人所得稅。員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價(行權價)低于購買日公平市場價的差額，是員工在企業表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按工資、薪金所得征收個人所得稅。員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按財產轉讓所得征收個人所得稅。員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得的所得，應按利息、股息、紅利所得征收個人所得稅。

　　(4)建議福龍汽車利用轉讓定價籌劃法進行稅務籌劃。建議福龍汽車利用原材料及零部件購銷進行籌劃，通過控制零部件和原材料的購銷價格進而影響產品成本來實現稅務籌劃。配件公司設立在中國西部地區，享受企業所得稅優惠稅率15%，低于集團內其他子公司的所得稅稅率。配件公司大部分產品銷售給福龍汽車的其他子公司。根據資料，配件公司2010年和2011年的銷售毛利率均為10%，低于全國汽車配件行業最近三年的平均銷售毛利率17%，這意味著集團內較少的利潤留在了所得稅率較低的配件公司，而更多的利潤流向了沒有稅收優惠的其他公司，造成福龍汽車的所得稅負較高。福龍汽車可以通過提高配件公司向其他有聯系的企業的銷售價格，使配件公司的毛利率在合理的范圍內有所提高，以合理降低福龍汽車的總體稅負。

 

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