(五)被詢證者在回函中包括免責或其他限制條款對回函的可靠性的影響

　　無論是采用紙質還是電子介質，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制條款。回函中存在免責或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制條款的性質和實質。

　　1.對回函可靠性不產生影響的條款

　　回函中格式化的免責條款可能并不會影響所確認信息的可靠性，實務中常見的這種免責條款的例子包括：

　　(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方沒有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔保”。

　　(2)“本回復僅用于審計目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執行其他工作的責任”。

　　(3)其他限制條款如果與所測試的認定無關，也不會導致回函失去可靠性。例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據時，回函中針對投資價值的免責條款不會影響回函的可靠性。

　　2.對回函可靠性產生影響的限制條款

　　一些限制條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產生懷疑，實務中常見的此類限制條款的例子包括：

　　(1)“本信息是從電子數據庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

　　(2)“本信息既不保證準確也不保證是最新的，其他方可能會持有不同意見”;

　　(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。

　　【解讀】

　　如果限制條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據的程度受到了限制，則注冊會計師可能需要執行額外的或替代審計程序。這些程序的性質和范圍將取決于財務報表項目的性質、所測試的認定、限制條款的性質和實質，以及通過其他審計程序獲取的相關證據等因素。

　　如果注冊會計師不能通過替代或額外的審計程序獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

　　如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險(包括舞弊風險)，以及其他審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。

　　(六)對不符事項的處理

　　1.總體要求

　　注冊會計師應當調查不符合事項，以確定是否表明存在錯報。

　　2.不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報

　　當識別出錯報時，注冊會計師需要根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。

　　不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函質量及類似賬戶回函質量提供依據。

　　不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。

　　3.某些不符事項并不表明存在錯報

　　例如，注冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。

　　(七)實施函證時要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施

　　1.注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象

　　【解讀】

　　與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：

　　(1)管理層不允許寄發詢證函;

　　(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函;

　　(3)被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會計師;

　　(4)注冊會計師跟進訪問被詢證者，發現回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致;

　　(5)從私人電子信箱發送的回函;

　　(6)收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;

　　(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址相同;

　　(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發件人是同一個人或是被審計單位的員工;

　　(9)回函郵戳顯示的發函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致;

　　(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計單位債權人發送的詢證函回函率很低;

　　(11)被詢證者缺乏獨立性，例如：被審計單位及其管理層能夠對被詢證者施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息(如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商);被詢證者既是被審計單位資產的保管人又是資產的管理者。

　　2.針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施

　　針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況實施恰當的審計程序。

　　【解讀】

　　針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況實施的審計程序的例子包括：

　　(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

　　(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

　　(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

　　(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

　　(5)分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

　　(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

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