注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的備考最終還要體現(xiàn)在試卷上，考生在備考時(shí)一定要提升自身的應(yīng)試能力，不僅要學(xué)好基礎(chǔ)知識(shí)點(diǎn)，還要能夠?qū)⒗碚撝R(shí)與實(shí)際應(yīng)用相結(jié)合，提高對(duì)知識(shí)點(diǎn)的運(yùn)用能力。下文整理了知識(shí)點(diǎn)金融工具的減值，一起來看！

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【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第四節(jié)：金融工具的計(jì)量

【知 識(shí) 點(diǎn)】

金融工具的減值

（一）金融工具減值概述

本章對(duì)金融工具減值的規(guī)定稱為預(yù)期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計(jì)量當(dāng)前（資產(chǎn)負(fù)債表日）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)下列項(xiàng)目進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備【點(diǎn)撥】：

（1）分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（2）租賃應(yīng)收款。

（3）合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指第十七章定義的合同資產(chǎn)。

（4）部分貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同。

點(diǎn)撥：

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

損失準(zhǔn)備，是指針對(duì)按照以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備，按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的累計(jì)減值金額以及針對(duì)貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計(jì)提的準(zhǔn)備。

信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對(duì)于企業(yè)購(gòu)買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時(shí)間分布，因此即使企業(yè)預(yù)計(jì)可以全額收款但收款時(shí)間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會(huì)產(chǎn)生信用損失。

預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。

（二）金融工具減值的三階段

除購(gòu)買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)以及應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加，并按照信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加或未顯著增加的情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)。

具體而言，對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具（始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)損失準(zhǔn)備的除外），企業(yè)可以將其發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對(duì)于不同階段的金融工具的減值有不同的會(huì)計(jì)處理方法：

（1）第一階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加

對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失【點(diǎn)撥】計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。

點(diǎn)撥：

12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失，是指因資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月內(nèi)(若金融工具的預(yù)計(jì)存續(xù)期少于12個(gè)月則為更短的存續(xù)期間)可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的金融工具在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值，而非發(fā)生在12個(gè)月內(nèi)的現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值。

（2）第二階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

（3）第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備，但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具。對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

（三）特殊情形

出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理【點(diǎn)撥】、兼顧現(xiàn)行實(shí)務(wù)的考慮，在以下兩類情形下，企業(yè)無須就金融工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析。

點(diǎn)撥：

簡(jiǎn)化處理體現(xiàn)在無須判斷屬于哪個(gè)階段。

1.較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境存在不利變化，也不一定會(huì)降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，而直接作出該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理有選擇權(quán)）。

2.應(yīng)收款項(xiàng)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)【點(diǎn)撥】

企業(yè)對(duì)于本書第十七章收入所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理沒有選擇權(quán)）。

點(diǎn)撥：

（1）不含重大融資成分的必須簡(jiǎn)化處理；包含重大融資成分的可以簡(jiǎn)化處理，也可以按一般方法處理；

（2）除了上述與收入和租賃相關(guān)的應(yīng)收款和合同資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)化處理方法。

除此之外，相關(guān)企業(yè)準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會(huì)計(jì)政策選擇，對(duì)包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款（可分別對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款作出不同的會(huì)計(jì)政策選擇），始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

提示：

對(duì)計(jì)入其他應(yīng)收款的金融資產(chǎn)、向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)保或向集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)按三階段的一般方法處理，對(duì)不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，不得采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡(jiǎn)化處理方法。

（四）預(yù)期信用損失的計(jì)量

企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項(xiàng)要素：

（1）通過評(píng)價(jià)一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額。

（2）貨幣時(shí)間價(jià)值。

（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息。

在不違反金融工具預(yù)期信用損失計(jì)量方法應(yīng)反映的上述各項(xiàng)要素的前提下，企業(yè)可在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)運(yùn)用簡(jiǎn)便方法。例如，對(duì)于應(yīng)收賬款的預(yù)期信用損失，企業(yè)可參照歷史信用損失經(jīng)驗(yàn)，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對(duì)照表，以此為基礎(chǔ)計(jì)算預(yù)期信用損失。如果企業(yè)的歷史經(jīng)驗(yàn)表明不同細(xì)分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶群體進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組基礎(chǔ)上運(yùn)用上述簡(jiǎn)便方法。企業(yè)可用于對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分組的標(biāo)準(zhǔn)可能包括：地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評(píng)級(jí)、擔(dān)保物以及客戶類型（如批發(fā)和零售客戶）。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

（1）對(duì)于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。

（2）對(duì)于租賃應(yīng)收款項(xiàng)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)與按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》用于計(jì)量租賃應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)金流量保持一致。

（3）對(duì)于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對(duì)貸款承諾預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)與其對(duì)該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致。

（4）對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預(yù)計(jì)付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。

（5）對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購(gòu)買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量，并始終反映發(fā)生信用損失的可能性和不發(fā)生信用損失的可能性，但不必識(shí)別所有可能的情形。在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)需考慮的最長(zhǎng)期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長(zhǎng)合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)），而不是更長(zhǎng)期間，即使該期間與業(yè)務(wù)實(shí)踐相一致。

（五）金融工具減值的賬務(wù)處理

1.減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

（1）計(jì)提

借：信用減值損失

　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備

　　　其他綜合收益—信用減值準(zhǔn)備

　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（用于貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）

借：資產(chǎn)減值損失【點(diǎn)撥】

　貸：合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

點(diǎn)撥：

合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等，計(jì)提減值時(shí)計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，核銷差額也通過“資產(chǎn)減值損失”核算。

（2）轉(zhuǎn)回

轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的分錄。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷和收回

企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應(yīng)收賬款”等。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目。

企業(yè)已核銷的金融資產(chǎn)以后又收回的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“貸款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”“壞賬準(zhǔn)備”等科目；借記“銀行存款”等科目，貸記“貸款”“應(yīng)收賬款”等科目；借記“貸款損失準(zhǔn)備”“壞賬準(zhǔn)備”等科目，貸記“信用減值損失”科目。在實(shí)務(wù)中也采用簡(jiǎn)化處理，即借記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，貸記“信用減值損失”科目。

預(yù)期信用損失模型

以上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)科目知識(shí)點(diǎn)“金融工具的減值”的相關(guān)內(nèi)容。第十三章金融工具在歷年考試中，不僅涉及客觀題，也會(huì)考核主觀題，考生要加強(qiáng)學(xué)習(xí)練習(xí)力度，以此掌握答題技巧，點(diǎn)擊下圖開始章節(jié)刷題吧！

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會(huì)計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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