在注冊會(huì)計(jì)師考試科目中，“處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理”是一個(gè)至關(guān)重要的知識(shí)點(diǎn)，它不僅直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，還是考試中頻繁出現(xiàn)的重點(diǎn)與難點(diǎn)。該知識(shí)點(diǎn)常涉及長期股權(quán)投資減值的判斷、投資收益的計(jì)算、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整等多個(gè)重要考點(diǎn)。備考時(shí)，考生需深入理解不同情形下（如部分處置、全部處置）的會(huì)計(jì)處理原則，熟練掌握會(huì)計(jì)分錄的編制，同時(shí)注意區(qū)分個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表的處理差異，確保能夠準(zhǔn)確應(yīng)對(duì)考試中可能出現(xiàn)的各類題型。

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處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表【點(diǎn)撥】中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述情形確定子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)按照如下原則考慮商譽(yù):

點(diǎn)撥

（1）該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益；

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變；

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=出售凈價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)處置比例份額。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）；二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購買少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

提示

值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，即合并報(bào)表中商譽(yù)金額沒有變化。處置子公司前，商譽(yù)對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”，處置后，商譽(yù)對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”和“少數(shù)股東權(quán)益”。如原母公司擁有子公司80%股份，合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)800萬元，對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”800萬元；若處置子公司1/4股份，仍持有子公司60%股份，合并報(bào)表中仍確認(rèn)商譽(yù)800萬元，對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”600萬元和少數(shù)股東權(quán)益200萬元。合并報(bào)表中可編制如下分錄：

借：歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)　　　200

貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　200

（二）母公司因處置對(duì)子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

（1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

（3）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益【點(diǎn)撥】。

點(diǎn)撥

合并報(bào)表層面認(rèn)為將全部投資對(duì)外出售，剩余投資按公允價(jià)值回購。

（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

知識(shí)點(diǎn)來源：第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師24年《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

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