特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理是注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)科目的第二十七章的重要知識(shí)點(diǎn)，考生們?cè)趥淇紩r(shí)一定要提高重視，學(xué)習(xí)的目標(biāo)不僅要能夠吃透知識(shí)點(diǎn)，還要會(huì)將知識(shí)點(diǎn)運(yùn)用到答題解題當(dāng)中，這樣才能在注會(huì)考試中發(fā)揮出應(yīng)有的水平哦！

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【所屬章節(jié)】

第二十七章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第九節(jié) 特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

【知 識(shí) 點(diǎn)】

特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

一、本期增加或減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（一）本期增加子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

本期增加子公司（同一控制下企業(yè)合并），在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)母公司與該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

（二）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

二、追加投資的會(huì)計(jì)處理

（一）母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值；

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積【點(diǎn)撥】（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

點(diǎn)撥：

購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果不屬于“一攬子交易”，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

（1）購(gòu)買(mǎi)日初始投資成本=購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值【點(diǎn)撥】（如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，即為購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值）+購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本

點(diǎn)撥：

個(gè)別報(bào)表層面不認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，否則違背歷史成本計(jì)量屬性。

（2）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；確認(rèn)的除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。

（3）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

（1）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

（2）合并成本=購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值【點(diǎn)撥】+購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

點(diǎn)撥：

若原投資采用權(quán)益法核算，購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本與合并成本不一致。

（3）比較購(gòu)買(mǎi)日合并成本與享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

（4）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期損益（投資收益）【點(diǎn)撥】。

點(diǎn)撥：

合并報(bào)表層面認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

提示：

購(gòu)買(mǎi)方以一攬子交易方式分步取得對(duì)被投資單位的控制權(quán)，雙方協(xié)議約定，若購(gòu)買(mǎi)方最終未取得控制權(quán)，一攬子交易將整體撤銷(xiāo)，并返還購(gòu)買(mǎi)方已支付價(jià)款。這種情況下，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定恰當(dāng)確定購(gòu)買(mǎi)日和企業(yè)合并成本，在取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得控制權(quán)之前已支付的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)付投資款項(xiàng)處理。

（三）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。

為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

三、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表【點(diǎn)撥】中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述情形確定子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)按照如下原則考慮商譽(yù):

點(diǎn)撥：

（1）該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益；

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變；

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=出售凈價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)對(duì)應(yīng)處置比例份額。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）；二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購(gòu)買(mǎi)或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時(shí)，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)）的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

提示：

值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，即合并報(bào)表中商譽(yù)金額沒(méi)有變化。處置子公司前，商譽(yù)對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”，處置后，商譽(yù)對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”和“少數(shù)股東權(quán)益”。如原母公司擁有子公司80%股份，合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)800萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”800萬(wàn)元；若處置子公司1/4股份，仍持有子公司60%股份，合并報(bào)表中仍確認(rèn)商譽(yù)800萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)“歸屬于母公司所有者權(quán)益”600萬(wàn)元和少數(shù)股東權(quán)益200萬(wàn)元。合并報(bào)表中可編制如下分錄：

借：歸屬于母公司股東權(quán)益合計(jì)　　　 200

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　200

（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

（1）終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

（3）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益【點(diǎn)撥】。

點(diǎn)撥：

合并報(bào)表層面認(rèn)為將全部投資對(duì)外出售，剩余投資按公允價(jià)值回購(gòu)。

（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

四、因其他股東對(duì)子公司增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋的會(huì)計(jì)處理【點(diǎn)撥】

如果由于其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋但母公司仍控制子公司，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司自購(gòu)買(mǎi)日（合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

點(diǎn)撥：

（1）該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益；

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。

提示：

如果由于其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋并喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，應(yīng)按照“（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷(xiāo)處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷(xiāo)子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。

六、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。

七、其他特殊交易

對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。

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