在學習注冊會計師會計科目的第二十七章“長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下企業合并）”的內容時，建議同學們結合張志鳳老師的點撥及圖表進行具象學習。

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注冊會計師考試《會計》科目難度較大，所以考生要做好多輪備考的規劃，除全面備考的第一輪備考外，其他輪次的學習主要聚焦在教材重點和備考薄弱點，教材的重點都有哪些？東奧根據輕一老師的授課講義對知識點進行整理，結合圖表對教材中的知識點進行總結和歸納，更便于復習和備考。點擊查看各章重要知識點匯總>

【所屬章節】

第二十七章　合并財務報表

第三節 長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下企業合并）

【知 識 點】

第三節 長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下企業合并）

一、同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制

合并過程中發生的審計、評估和法律服務等相關費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。

合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽【點撥】

　貸：長期股權投資

　　　少數股東權益

點撥

同一控制下企業合并不產生新商譽。

同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

借：資本公積

　貸：盈余公積（歸屬于現行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現行母公司部分）

被合并方在企業合并前實現的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入其他綜合收益。

二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制

（一）長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果

調整分錄如下：

1.投資當年

（1）調整被投資單位盈利

借：長期股權投資

　貸：投資收益

（2）調整被投資單位虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（3）調整被投資單位分派現金股利【點撥】

借：投資收益

　貸：長期股權投資

點撥

現金股利確認分錄：

（1）成本法：

借：應收股利

　貸：投資收益

（2）權益法：

借：應收股利

　貸：長期股權投資

（3）沖成本法分錄，保留權益法分錄，合并形成分錄：

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（4）調整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（5）調整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

2.連續編制合并財務報表

應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或實收資本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積等項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本（或實收資本）——年初”、“資本公積——年初”、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；

對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“年初未分配利潤”項目代替。

點撥

合并報表規則：合并工作底稿中將個別報表相同項目數字相加，把調整分錄和抵銷分錄過入工作底稿中，最后計算合并金額。

點撥

2×23年12月31日將上年的“信用減值損失”替換成“年初未分配利潤”，使得“年初未分配利潤”合并數與上期末一致。

點撥

表中，下劃線的數字是計算得到的，抵銷損益類項目，最終會影響年末未分配利潤項目的金額。

（1）調整以前年度被投資單位盈虧

借：長期股權投資

　貸：年初未分配利潤【點撥】

（注：若為虧損則做相反分錄）

點撥

將上一年的“投資收益”替換成“年初未分配利潤”。

（2）調整被投資單位本年盈利

借：長期股權投資

　貸：投資收益

（3）調整被投資單位本年虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（4）調整被投資單位以前年度分派現金股利

借：年初未分配利潤

　貸：長期股權投資

（5）調整被投資單位當年分派現金股利

借：投資收益

　貸：長期股權投資

（6）調整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益—年初

（若減少作相反分錄）

（7）調整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權投資

　貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（8）調整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積—年初

（若減少作相反分錄）

（9）調整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

借：長期股權投資

　貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中，對長期股權投資的金額進行調整后，長期股權投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權益中所擁有的份額。或者也可以不進行權益法調整，直接抵銷，本章所有舉例中都是按照先調整后抵銷的原則處理的。要編制合并財務報表，在此基礎上還必須按照編制合并財務報表的要求進行合并抵銷處理，將母公司與子公司之間的內部交易對合并財務報表的影響予以抵銷。

1.母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　年末未分配利潤

　貸：長期股權投資（母公司）

　　　少數股東權益【點撥】（子公司所有者權益×少數股東持股比例）

點撥

在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的（即發生超額虧損），其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。

2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷

借：投資收益【點撥】

　　少數股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

點撥

此處抵銷的“投資收益”是成本法調整為權益法，根據被投資單位調整后的凈利潤確認的數字。

同時，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自資本公積轉入留存收益。

借：資本公積

　貸：盈余公積

　　　未分配利潤

被合并方在企業合并前實現的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉入其他綜合收益。

子公司發行累積優先股等其他權益工具的，無論當期是否宣告發放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，均應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目列示；子公司發行不可累積優先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應扣除當期宣告發放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目列示。

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