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【知 識 點】關(guān)于特定交易的會計處理

【所屬章節(jié)】

第十七章：收入、費用和利潤

第一節(jié)：收入

關(guān)于特定交易的會計處理

（一）附有銷售退回條款的銷售

借：應(yīng)收賬款

　貸：主營業(yè)務(wù)收入（按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額）

　　　預(yù)計負(fù)債—應(yīng)付退貨款（按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額）

　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本（差額）

　　應(yīng)收退貨成本[按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額]

　貸：庫存商品

提示：

（1）每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進行會計處理。

（2）客戶以一項商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價格均相同的另一項商品，不應(yīng)被視為退貨。

（3）如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有質(zhì)量保證條款的銷售進行會計處理。

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進行會計處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定進行會計處理。

在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素。客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)。

（三）主要責(zé)任人和代理人

判斷原則：

（1）企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，即企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，表明其身份是主要責(zé)任人；

（2）企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，表明其身份是代理人。

提示：

主要責(zé)任人按總額確認(rèn)收入；代理人按凈額確認(rèn)收入。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項可明確區(qū)分商品的合同中，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶

（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)

（3）企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權(quán)，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。實務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：

（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。企業(yè)在判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進行評估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，例如客戶認(rèn)為誰對商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。其中，存貨風(fēng)險主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)（例如，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格），以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的押金或手續(xù)費而已。

（4）其他相關(guān)事實和情況。

需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關(guān)事實和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上，也不構(gòu)成一項單獨或額外的評估，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進行相關(guān)判斷。此外，這些事實和情況并無權(quán)重之分，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。

（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認(rèn)相應(yīng)的收入。客戶額外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計。

客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。

為簡化實務(wù)操作，當(dāng)客戶行使該權(quán)利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外的商品時，例如，企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，企業(yè)可以無須估計該選擇權(quán)的單獨售價，而是直接把其預(yù)計將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計將收取的相應(yīng)對價金額納入原合同，并進行相應(yīng)的會計處理。

企業(yè)授予客戶的獎勵積分向其提供了一項額外購買選擇權(quán)，且構(gòu)成重大權(quán)利時，應(yīng)當(dāng)作為一項單獨的履約義務(wù)。企業(yè)需要將銷售商品收取的價款在銷售商品和獎勵積分之間按照單獨售價的相對比例進行分?jǐn)偂?/p>

（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，構(gòu)成單項履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。

1.授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項履約義務(wù)

授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該知識產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項履約義務(wù)進行會計處理。

不構(gòu)成單項履約義務(wù)的情形：

（1）該知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成有形商品的組成部分并且對于該商品的正常使用不可或缺；

（2）客戶只有將該知識產(chǎn)權(quán)許可和相關(guān)服務(wù)一起使用才能夠從中獲益，例如，客戶取得授權(quán)許可，但是只有通過企業(yè)提供的在線服務(wù)才能訪問相關(guān)內(nèi)容。

2.授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項履約義務(wù)

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：

（1）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；

（2）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

（3）該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。

提示：

此處某一時段內(nèi)確認(rèn)收入屬于“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”這種情形。

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)在下列兩項孰晚的時點確認(rèn)收入：一是客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；二是企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)。這是估計可變對價的例外規(guī)定，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能使用：

一是特許權(quán)使用費僅與知識產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)；

二是特許權(quán)使用費可能與合同中的知識產(chǎn)權(quán)許可和其他商品都相關(guān)，但是與知識產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的部分占有主導(dǎo)地位。

企業(yè)使用該例外規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)對特許權(quán)使用費整體采用該規(guī)定，而不應(yīng)當(dāng)將特許權(quán)使用費進行分拆。

如果與授予知識產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的對價同時包含固定金額和按客戶實際銷售或使用情況收取的變動金額兩部分，則只有后者能采用該例外規(guī)定，而前者應(yīng)當(dāng)在相關(guān)履約義務(wù)履行的時點或期間內(nèi)確認(rèn)收入。對于不適用該例外規(guī)定的特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)按照估計可變對價的一般原則進行處理。

（六）售后回購

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。對于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照租賃準(zhǔn)則進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。

2.企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述第1種情形進行會計處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。

在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價格與預(yù)計回購時市場價格之間的比較，以及權(quán)利的到期日等。例如，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值，則表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因。

（七）客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項，使企業(yè)承擔(dān)了向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)將預(yù)收的款項確認(rèn)為合同負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時，例如，放棄儲值卡的使用等，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。

企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時，應(yīng)當(dāng)考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。

如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財產(chǎn)需上交政府），企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

提示：

企業(yè)預(yù)收的款項中代其他方收取的部分不屬于客戶未行使的權(quán)利。

（八）無須退回的初始費

1.如果該初始費與合同中已承諾的某項商品相關(guān)，企業(yè)應(yīng)判斷其是否構(gòu)成單項履約義務(wù)：

（1）該商品構(gòu)成單項履約義務(wù)，在轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品時按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入；

（2）該商品不構(gòu)成單項履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在包含該商品的單項履約義務(wù)履行時，按照分?jǐn)傊猎搯雾椔募s義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入。

2.如果該筆無須退回的初始費與合同中承諾的商品不相關(guān)，該初始費應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入。

提示：

為開展初始活動而收取的初始費

企業(yè)收取了無須退回的初始費且為履行合同應(yīng)開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入，企業(yè)在確定履約進度時不應(yīng)考慮這些初始活動；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為一項資產(chǎn)或計入當(dāng)期損益。

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