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【內容導航】

特殊交易在合并財務報表中的會計處理

【所屬章節】

第二十七章合并財務報表—第九節 特殊交易在合并財務報表中的會計處理

【知識點】特殊交易在合并財務報表中的會計處理

特殊交易在合并財務報表中的會計處理

一、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數股東股權

母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權的，在母公司個別財務報表中，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定確定其入賬價值；

在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日或合并日所確定的凈資產價值開始持續計算的金額反映，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整母公司個別財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

提示：

購買子公司少數股權在合并財務報表中屬于權益性交易。因控制權未發生改變，商譽金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。

（二）企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

企業因追加投資等原因，通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表上，首先，應結合分步交易的各個步驟的協議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業結果；③一項交易的發生取決于至少一項其他交易的發生；④一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，個別財務報表和合并財務報表會計處理如下：

1.個別財務報表

（1）購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

（2）購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；確認的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動，應當在處置該項投資時，轉入處置當期投資收益。

（3）購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與其賬面價值的差額應當在改按成本法核算時轉入投資收益（留存收益），計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入留存收益。

提示：

個別報表層面不認為已處置原權益法核算的長期股權投資，否則違背歷史成本計量屬性。

2.合并財務報表

（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。

（2）合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值

（3）比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入（用留存收益代替）的金額。

（4）購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益，應當在購買日采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理（即轉入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動，應當轉為購買日所屬當期損益（投資收益）。

提示：

合并報表層面認為已處置原權益法核算的長期股權投資。

（三）通過多次交易分步實現同一控制下企業合并

對于分步實現的同一控制下企業合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關資產、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。

為避免對被合并方凈資產的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

（四）本期增加子公司時如何編制合并財務報表

1.同一控制（權益結合法）

（1）資產負債表：調整年初數

（2）利潤表：從年初算起

（3）現金流量表：從年初算起

2.非同一控制（購買法）

（1）資產負債表：不調整年初數

（2）利潤表：從購買日算起

（3）現金流量表：從購買日算起

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

母公司不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，在母公司個別財務報表中作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表。

在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。因此，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。上述情形確定子公司凈資產份額時按照如下原則考慮商譽:

母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，在合并財務報表中，可以把子公司凈資產分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產和商譽)；二是少數股東權益(包含子公司凈資產，但不包含商譽)。母公司購買或出售子公司部分股權時，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數股權時，按比例把少數股東權益(包含子公司凈資產，但不包含商譽)的賬面價值調整至歸屬于母公司的所有者權益。反之，當母公司出售部分股權時，按比例把歸屬于母公司的所有者權益(包含子公司凈資產和商譽)的賬面價值調整至少數股東權益。

值得注意的是，母公司不喪失控制權情況下處置子公司部分股權時，不應終止確認所處置股權對應的商譽。

提示1：

該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

提示2：

合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

提示3：

合并財務報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額。

（二）母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，應當進行如下會計處理：

（1）終止確認長期股權資產、商譽等的賬面價值，并終止確認少數股東權益（包括屬于少數股東的其他綜合收益）的賬面價值。

（2）按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。

（3）處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。

（4）與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益等不能重分類進損益的其他綜合收益除外。

2.多次交易分步處置子公司

企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節中“（一）在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務報表

在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。

在編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。

編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

在編制現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業單位所收到的現金”項目反映。

三、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋的會計處理

如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

提示1：

該交易在合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

提示2：

合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

四、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益（如利潤分配或現金股利），應當進行抵銷處理。

子公司將所持有的母公司股權分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

五、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發生逆流交易，即子公司向母公司出售資產，則所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

對于站在企業集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業集團角度對該特殊交易事項予以調整。例如，子公司作為投資性房地產的大廈，出租給集團內其他企業使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產反映。

注：本文知識點整理自東奧張志鳳老師-基礎精講班課程講義

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