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【內容導航】

內部商品交易的合并處理

【所屬章節】

第二十七章　合并財務報表——第六節　內部商品交易的合并處理

【知識點】內部商品交易的合并處理

內部商品交易的合并處理

一、不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷

【教材例27-20】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業收入中有2 000萬元，系向A公司銷售商品實現的收入，其商品成本為1 400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品本期均未實現銷售，期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現內部銷售損益為600萬元。

抵銷分錄：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 400

存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

上述抵銷分錄的原理為：本期發生的未實現內部銷售收入與本期發生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發生的未實現內部銷售成本。抵銷分錄中的“年初未分配利潤”和“存貨”兩項之差即為本期發生的存貨中未實現內部銷售利潤。

針對考試，將上述抵銷分錄分為：

1.將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

借：年初未分配利潤(期初存貨中未實現內部銷售利潤)

貸：營業成本

2.將本期內部商品銷售收入抵銷

借：營業收入(本期內部商品銷售產生的收入)

貸：營業成本

3.將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

借：營業成本

貸：存貨(期末存貨中未實現內部銷售利潤)

【提示】存貨中未實現內部銷售利潤可以應用毛利率計算確定。

毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入

存貨中未實現內部銷售利潤=未實現銷售收入-未實現銷售成本

存貨中未實現內部銷售利潤=購貨方內部存貨結存價值×銷售方毛利率

【教材例27-21】甲公司本期個別利潤表的營業收入有5 000萬元，系向A公司銷售產品取得的銷售收入，該產品銷售成本為3 500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內部購進商品的60%實現銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，銷售毛利率為20%，并列示于其個別利潤表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司的個別資產負債表中。

在編制合并財務報表時，其抵銷分錄如下：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　5 000

期末存貨中未實現內部銷售利潤=(5 000-3 500)×40%=600(萬元)

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

本期合并報表中確認營業收入3 750萬元

本期合并報表中確認營業成本=3 500×60%=2 100(萬元)

本期期末合并報表中列示的存貨=3 500×40%=1 400(萬元)

【教材例27-24】上期甲公司與A公司內部購銷資料、內部銷售的抵銷處理見【教材例27-21】。本期甲公司個別財務報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6 000萬元，銷售成本為4 200萬元，甲公司銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務報表中從甲公司購進商品本期實現對外銷售收入為5 625萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利率為20%;期末內部購進形成的存貨為3 500萬元(期初存貨2 000萬元+本期購進存貨6 000萬元-本期銷售成本4 500萬元)，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益為1 050萬元。

此時，編制合并財務報表時應進行如下合并處理：

(1)調整年初未分配利潤的數額：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　 　　　600

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(2)抵銷本期內部銷售收入：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

(3)抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益：

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 050

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　1 050(3 500×30%)

二、存貨跌價準備的合并處理

P公司2×18年12月1日將一批成本為80萬元的商品銷售給S公司，售價為100萬元，2×18年12月31日該批存貨的可變現凈值為90萬元。2×19年2月10日，S公司將上述存貨對外出售，售價85萬元，收到款項存入銀行。假定不考慮增值稅等相關稅費。

S公司：

首先抵銷存貨跌價準備期初數，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備

貸：年初未分配利潤

然后抵銷因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵銷分錄為：

借：營業成本

貸：存貨——存貨跌價準備

最后抵銷存貨跌價準備期末數與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現內部銷售利潤為限。

借：存貨——存貨跌價準備

貸：資產減值損失

或做相反分錄。

【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設2×19年S公司向P公司銷售產品1 500萬元，銷售成本為1 200萬元，至2×19年12月31日P公司未將上述商品對外出售。

(1)若2×19年12月31日存貨可變現凈值為1 300萬元，P公司計提存貨跌價準備200萬元，作為企業集團整體，不應計提存貨跌價準備，合并報表應抵銷200萬元;

(2)若2×19年12月31日存貨可變現凈值為1 100萬元，P公司計提存貨跌價準備400萬元，作為企業集團整體，應計提存貨跌價準備100萬元，合并報表應抵銷300萬元(存貨中未實現內部銷售利潤。)

【教材例27-25】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元;A公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發現該商品已經部分陳舊，其可變現凈值已降至1 840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務報表中列示。

在本例中，該存貨的可變現凈值降至1 840萬元，高于抵銷未實現內部銷售損益后的金額1 400萬元。

此時，在編制本期合并財務報表時，應進行如下合并處理：

(1)將內部銷售收入與內部銷售成本抵銷：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

(2)將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵銷：

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

(3)將A公司本期計提的存貨跌價準備抵銷：

借：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　 160

貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　 160

【教材例27-26】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨;期末對存貨進行檢查時，發現該存貨已經部分陳舊，其可變現凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元。

在編制本期合并財務報表時，應進行如下抵銷處理：

(1)將內部銷售收入與內部銷售成本抵銷：

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　 　　2 000

(2)將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵銷：

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(3)將A公司本期計提的存貨減值準備中相當于未實現內部銷售利潤的部分抵銷：

借：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　 600

【教材例27-27】接【教材例27-25】甲公司與A公司之間內部銷售情況、內部銷售及存貨跌價準備的抵銷處理見【教材例27-25】。A公司與甲公司之間本期未發生內部銷售。本例期末存貨系上期內部銷售結存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內部購進存貨的可變現凈值為1 200萬元，A公司期末存貨跌價準備余額為800萬元。

甲公司在編制本期合并財務報表時，應進行如下合并處理：

(1)借：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　 160

貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　 160

(2)借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　 600

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

【提示】上述的(2)可以拆成如下兩筆分錄：

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 　600

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　　600

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

(3)借：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　 440

貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　 440

【教材例27-28】接【教材例27-25】甲公司上期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1 400萬元;A公司購進的該商品當期未實現對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發現該存貨已經部分陳舊，其可變現凈值降至1 840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元。在編制上期合并財務報表時，已將該存貨跌價準備予以抵銷，其抵銷處理見【教材例27-25】。甲公司本期向A公司銷售商品3 000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2 100萬元。

A公司本期對外銷售內部購進商品實現的銷售收入為4 000萬元，銷售成本為3 200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2 500萬元，銷售成本為2 000萬元;本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1 500萬元，銷售成本為1 200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1 800萬元，期末其可變現凈值為1 620萬元，A公司本期期末對該內部購進形成的存貨計提存貨跌價準備180萬元。

(1)借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　160

貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　 　　160

可以分開編制如下兩筆分錄：

首先，抵銷存貨跌價準備期初數，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　 160

貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 160

然后抵銷因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵銷分錄為：

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160

貸：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　 160

(2)借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　 600

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(3)借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

(4)借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　 540

貸：存貨　　　　　　　 [(3 000-2 100)×60%]540

(5)借：存貨——存貨跌價準備　　　　　　　　　　180

貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　 180

【關注】少數股東是否承擔未實現內部交易損益?

合并財務報表準則第三十六條：母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

【例題】P公司2×17年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司生產經營決策。2×18年P公司實現凈利潤1 000萬元，S公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為200萬元。2×18年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計提存貨跌價準備，售價為100萬元，至2×18年12月31日，P公司將上述存貨對外出售70%。2×19年P公司實現凈利潤1100萬元，S公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為300萬元，至2×19年12月31日，P公司將上述存貨全部對外銷售，2×19年未發生內部交易。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

要求：

(1)計算2×18年合并凈利潤。

(2)計算2×18年少數股東損益。

(3)計算2×18年歸屬于P公司的凈利潤。

(4)計算2×19年合并凈利潤。

(5)計算2×19年少數股東損益。

(6)計算2×19年歸屬于P公司的凈利潤。

【答案】

(1)2×18年存貨中包含的未實現利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

2×18年合并凈利潤=(1 000+200)-6=1194(萬元)。

(2)2×18年少數股東損益=200×20%-6×20%=38.8(萬元)。

(3)2×18年歸屬于P公司的凈利潤=1 194-38.8=1 155.2(萬元)。

或：2×18年歸屬于P公司的凈利潤=1 000+200×80%-6×80%=1 155.2(萬元)。

(4)2×18年存貨中包含的未實現利潤6萬元在2×19年實現。

2×19年合并凈利潤=(1 100+300)+6=1 406(萬元)。

(5)2×19年少數股東損益=300×20%+6×20%=61.2(萬元)。

(6)2×19年歸屬于P公司的凈利潤=1 406-61.2=1 344.8(萬元)。

或：2×19年歸屬于P公司的凈利潤=1 100+300×80%+6×80%=1 344.8(萬元)。

【提示】本題中為逆流交易存貨，在計算少數股東損益時應當考慮未實現內部交易損益。

【例題】P公司2×18年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司的生產經營決策。2×19年P公司實現凈利潤1 000萬元，S公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為200萬元。2×19年3月1日，P公司向S公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計提存貨跌價準備，售價為100萬元，至2×19年12月31日，S公司將上述存貨對外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

要求：

(1)計算2×19年合并凈利潤。

(2)計算2×19年少數股東損益。

(3)計算2×19年歸屬于P公司的凈利潤。

【答案】

(1)2×19年存貨中包含的未實現利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

2×19年合并凈利潤=(1 000+200)-6=1 194(萬元)。

(2)2×19年少數股東損益=200×20%=40(萬元)。

(3)2×19年歸屬于P公司的凈利潤=1 194-40=1 154(萬元)。

或：2×19年歸屬于P公司的凈利潤=1 000+200×80%-6=1 154(萬元)。

【提示】本題中為順流交易存貨，在計算少數股東損益時不需考慮未實現內部交易損益。

【例題】甲公司2×18年10月1日取得A公司80%股份，能夠控制A公司的生產經營決策，2×18年12月1日取得B公司60%股份，能夠控制B公司的生產經營決策。2×19年甲公司實現凈利潤1 000萬元，A公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為200萬元，B公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為100萬元。2×19年3月1日，A公司向B公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計提存貨跌價準備，售價為100萬元，至2×19年12月31日，B公司將上述存貨對外出售70%，A公司和B公司之間無投資關系，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。

要求：

(1)計算2×19年合并凈利潤。

(2)計算2×19年少數股東損益。

(3)計算2×19年歸屬于甲公司的凈利潤。

【答案】

(1)2×19年存貨中包含的未實現利潤=(100-80)×(1-70%)=6(萬元)。

2×19年合并凈利潤=(1 000+200+100)-6=1 294(萬元)。

(2)A公司少數股東損益=200×20%-6×20%=38.8(萬元)，B公司少數股東損益=100×40%=40(萬元)，2×19年少數股東損益=38.8+40=78.8(萬元)。

(3)2×19年歸屬于甲公司的凈利潤=1 294-78.8=1 215.2(萬元)。

或：2×19年歸屬于甲公司的凈利潤=(1 000+200×80%+100×60%)-6×80%=1 215.2(萬元)。

關注：合并報表中長期股權投資由成本法改為權益法時是否考慮內部交易。

按照合并財務報表準則講解做法，合并報表中成本法調整為權益法計算投資收益時，只考慮被購買方購買日資產、負債公允價值和賬面價值不一致的差額對當期損益的影響，不考慮內部交易的影響。若內部逆流交易影響少數股東損益和少數股東權益，則單獨編制調整分錄處理。

若內部逆流交易抵銷減少子公司的凈利潤，相應減少少數股東損益，損益要轉入權益，進而減少少數股東權益(少數股東權益屬于所有者權益類科目，減少在借方)，應編制如下調整分錄：

借：少數股東權益

貸：少數股東損益

若內部逆流交易的抵銷增加子公司的凈利潤，相應增加少數股東損益，損益要轉入權益，進而增加少數股東權益(少數股東權益屬于所有者權益類科目，增加在貸方)，應編制如下調整分錄：

借：少數股東損益

貸：少數股東權益

應說明的是，合并報表中成本法調整為權益法計算投資收益時，可以同時考慮被購買方購買日資產、負債公允價值和賬面價值不一致的差額對當期損益的影響及內部交易(逆流交易)的影響，按此處理，內部交易影響少數股東損益和少數股東權益無須單獨編制調整分錄，兩種方法處理結果相同。建議考試時采用準則講解的做法。

【例題】甲公司于2×19年1月1日用銀行存款8 100萬元自非關聯方處取得乙公司80%股份，能夠對乙公司實施控制，當日乙公司可辨認凈資產賬面價值為9 900萬元，其中股本為5 000萬元，資本公積2 900萬元，盈余公積為200萬元，未分配利潤為1 800萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值為10 000萬元，差額系一項無形資產所致，該項無形資產賬面價值為200萬元，公允價值為300萬元，采用直線法按10年攤銷，無殘值，無形資產攤銷計入管理費用。2×19年乙公司實現凈利潤1 000萬元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，無其他所有者權益變動。2×19年乙公司向甲公司現銷一批存貨，成本為80萬元，售價為100萬元，甲公司購入后將其作為存貨，

至2×19年12月31日，上述存貨未對外出售。2×19年12月31日乙公司個別報表中股本為5 000萬元，資本公積2 900萬元，盈余公積為300萬元，未分配利潤為2 700萬元。假定不考慮相關稅費的影響。

方法一(準則講解做法)：成本法改為權益法時不考慮內部交易

調整后的凈利潤=1 000-(300-200)÷10=990(萬元)，投資收益=990×80%=792(萬元)。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 792

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 792

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

貸：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

資本公積　　　　　　　　　　　 3 000(2 900+100)

盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

未分配利潤　　　　　　2 690(1 800+1 000-100-10)

商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：長期股權投資　　　　　　　　　 8 892(8 100+792)

少數股東權益2 198 [(5 000+3 000+300+2 690)×20%]

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 792

少數股東損益　　　　　　　　　　　198(990×20%)

年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 1 800

貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　 100

未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 2 690

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

內部交易影響少數股東權益和少數股東損益編制如下會計分錄：

借：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

貸：少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

綜上，甲公司合并報表中確認少數股東權益=2 198-4=2 194(萬元)，確認少數股東損益=198-4=194(萬元)。

方法二：成本法改為權益法時考慮內部交易

調整后的凈利潤=1 000-(300-200)÷10-(100-80)=970(萬元)，投資收益=970×80%= 776(萬元)。

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 776

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 776

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

貸：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

資本公積　　　　　　　　　　　 3 000(2 900+100)

盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

未分配利潤　　　　 2 670(1 800+1 000-100-10-20)

商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：長期股權投資　　　　　　　　　8 876(8 100+ 776)

少數股東權益2 194 [(5 000+3 000+300+2 670)×20%]

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 776

少數股東損益　　　　　　　　　　　194(970×20%)

年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　 1 800

貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　 100

未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 2 670

借：營業收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

【提示】成本法改為權益法時已考慮內部交易影響少數股東權益和少數股東損益，內部交易抵銷時不能再調整少數股東權益和少數股東損益。

綜上，甲公司合并報表中確認少數股東權益2 194萬元，確認少數股東損益194萬元。

兩種方法確定的少數股東權益和少數股東損益相同。

值得說明的是，因順流交易中的內部交易損益不影響少數股東權益和少數股東損益，所以成本法改權益法確認投資收益時不能對此進行調整。

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