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【例題】

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）擬自建一條生產線，與該生產線建造相關的情況如下：

（1）20×2年1月2日，甲公司發行公司債券，專門籌集生產線建設資金。該公司債券為3年期分期付息、到期還本債券，面值為3 000萬元，票面年利率為5%，發行價格為3 069.75萬元，另在發行過程中支付中介機構傭金150萬元，實際募集資金凈額為2 919.75萬元。

（2）甲公司除上述所發行公司債券外，還存在兩筆流動資金借款：一筆于20×1年10月1日借入，本金為2 000萬元，年利率為6%，期限2年；另一筆于20×1年12月1日借入，本金為3 000萬元，年利率為7%，期限18個月。

（3）生產線建造工程于20×2年1月2日開工，采用外包方式進行，預計工期1年。有關建造支出情況如下：

20×2年1月2日，支付建造商1 000萬元；

20×2年5月1日，支付建造商1 600萬元；

20×2年8月1日，支付建造商1 400萬元。

（4）20×2年9月1日，生產線建造工程出現人員傷亡事故，被當地安監部門責令停工整改，至20×2年12月底整改完畢。工程于20×3年1月1日恢復建造，當日向建造商支付工程款1 200萬元。建造工程于20×3年3月31日完成，并經有關部門驗收，試生產出合格產品。為幫助職工正確操作使用新建生產線，甲公司自20×3年3月31日起對一線員工進行培訓，至4月30日結束，共發生培訓費用120萬元。該生產線自20×3年5月1日起實際投入使用。

（5）甲公司將閑置專門借款資金投資固定收益理財產品，月收益率為0.5%。

其他資料：

本題中不考慮所得稅等相關稅費以及其他因素。

（P/A，5%,3）=2.7232,（P/A，6%,3）=2.6730,（P/A，7%,3）=2.6243；

（P/F，5%,3）=0.8638,（P/F，6%,3）=0.8396,（P/F，7%,3）=0.8163；

要求：

（1）確定甲公司生產線建造工程借款費用的資本化期間，并說明理由。

（2）計算甲公司發行公司債券的實際利率，并對發行債券進行會計處理。

（3）分別計算甲公司20×2年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產線建造工程進行會計處理。

（4）分別計算甲公司20×3年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產線建造工程進行會計處理，編制結轉固定資產的會計分錄。（2014年）

【答案】

（1）資本化期間：

20×2年1月2日至20×2年8月31日（9月1日至12月31日期間暫停）；20×3年1月1日至20×3年3月31日。

理由：20×2年1月2日資產支出已經發生、借款費用已經發生、有關建造活動也已經開始，符合借款費用開始資本化的條件；

20×2年9月1日至12月31日期間因事故停工且連續超過3個月，應暫停資本化；

20×3年3月31日試生產出合格產品，已達到預定可使用狀態，應停止借款費用資本化。

（2）

采用插值法計算實際利率，假設實際利率為6%，則該債券預計未來現金流量的現值=3000×5%×（P/A,6%,3）+3000×（P/F,6%,3）=150×2.6730+3 000×0.8396=2 919.75（萬元），與該應付債券的初始入賬金額相等，因此該債券的實際利率為6%。

借：銀行存款　　　　　　　　 2 919.75（3 069.75-150）

       應付債券——利息調整　　　　　　　　　　　 80.25

  貸：應付債券——面值　　　　　　　　　　　　　 3 000

（3）

應付債券20×2年利息費用=2 919.75×6%=175.19（萬元）。

20×2年用于短期投資取得的收益=（2919.75-1000）×0.5%×4+（2919.75-1000-1600）×0.5%×3=43.19（萬元）；

專門借款利息資本化金額=2 919.75×6%×8/12-43.19=73.60（萬元）；

一般借款平均資本化率=（2 000×6%+3 000×7%）/（2000×12/12+3000×12/12）×100%=6.6%；

至20×2年8月1日，發生建造支出=1 000+1 600+1 400=4 000（萬元），1月2日和5月1日發生的支出占用的均為專門借款，8月1日支出占用一般借款=4 000-2 919.75=1 080.25（萬元）。

一般借款利息資本化金額=1 080.25×1/12×6.6%=5.94（萬元）。

分錄：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 73.60

       應收利息（或銀行存款）　　　　　　　　　　 43.19

       財務費用　　　　　　　 58.40（2919.75×6%×4/12）

  貸：應付利息　　　　　　　　　　　　 150（3 000×5%）

         應付債券——利息調整　　　　　25.19（175.19-150）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　5.94

  貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　5.94

（4）

20×3年專門借款利息資本化金額=（2 919.75+25.19）×6%×3/12=44.17（萬元）；

20×3年工程完工前甲公司占用的仍為這兩筆一般借款，則20×3年一般借款平均資本化率與20×2年相同，為6.6%；

20×3年所占用一般借款本金加權平均數=（1000+1600+1400+1200-2919.75）×3/12=570.06（萬元）；

20×3年一般借款利息資本化金額=570.06×6.6%=37.62（萬元）。

【提示】因建造工程于20×3年3月31日完工時，兩筆一般借款尚未到期，所以20×3年可以沿用上一年度的一般借款平均資本化率，不需要重新計算。

如果重新計算：

20×3年一般借款資本化期間是3個月，3個月（季度）的資本化率=（2000×6%×3/12+3000×7%×3/12）/（2000×3/3+3000×3/3）×100%=1.65%；

累計支出加權平均數=（1000+1600+1400+1200-2919.75）×3/3=2280.25（萬元）；

一般借款資本化金額=2280.25×1.65%=37.62（萬元）。20×3年借款費用資本化金額=44.17+37.62=81.79（萬元）。

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 44.17

  貸：應付利息　　　　　　　　37.50（3 000×5%×3/12）

         應付債券——利息調整　　　　　　　　　　　　6.67

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

  貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33（4 000+73.6+5.94+1 200+44.17+37.62）

  貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33

注：以上注會會計例題摘自張敬富10天速刷班

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