很多時候，大部分人往往對已經失去的機會懊悔不已，卻對眼前的機會熟視無睹。距離2019年注冊會計師考試已經不足30天，小奧希望大家能夠珍惜時間，堅持復習。

每日一考點：履行每一單項履約義務時確認收入

一、收入確認的原則

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。

二、控制原則

1.企業在其通過向客戶轉讓已承諾的商品或服務來履行義務時(或履約過程中)確認收入;

2.資產轉讓發生于客戶獲得對資產控制時(過程中);

3.控制是指客戶具有主導使用商品或服務的能力，從中獲取利益，并阻止其他企業使用商品或服務并獲得利益。

【提示】主導資產的使用是指客戶有權配置該項資產、允許其他企業在其活動中配置該項資產、或限制其他企業配置該項資產。

三、履約義務實現方式

四、在某一時段內履行履約義務

1.在某一時段內履行履約義務的收入確認條件

以控制權為基礎的模型，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務。

標準1：客戶在企業履約的同時取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

【解析】

(1)一般針對資產未被創建、且客戶在提供服務的同時消耗服務所產生利益的服務合同。

(2)這意味著如果另一企業接手向客戶提供剩余的履約義務，其無需在實質上重新執行已由最初的供應商完成的工作。

標準2：客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

【解析】這適用于客戶在企業建造商品的過程中控制在產品的情形。該資產可以是有形資產或無形資產。

例如，合同約定在客戶地點開發信息技術系統，在開發或改良的過程中，客戶控制該系統;又如一些建造合同包括條款聲明：在建造合同項目時，客戶擁有所有在建工程，表明企業在一段時間內向客戶履行轉移商品或服務;企業與政府的交易中，常見情形是政府主體控制合同的任何在產品或產出;以及維修設備、裝修房子等。

標準3：企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

【解析】

第一，具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

合同限制是指合同條款規定且必須是實質性的。如企業試圖主導將商品用于另一用途，則客戶能夠執行其對該商品的權利;實際可行性限制是指若企業主導商品的使用則將發生重大經濟損失(例如重大返工成本或出售商品的重大損失)。

一項資產是否具有替代用途應當在合同訂立時就進行評估，且之后不再進行評估。

管理層應當評估其是否有能力將未完工產品轉為向其他客戶銷售，并充分考慮合同條款的限制和實務操作上的限制:

(1)若合同條款基本限制管理層將資產進行重新銷售，則表明該資產不具有替代用途;

(2)實務操作上的限制，諸如重新將資產出售給另一客戶將需發生重大成本，也可能表明該資產不具有替代用途。

第二，有權就累計至今已完成的履約部分收取款項

除了客戶由于企業沒有履約而提出終止合同外，企業有權就截止到目前已經履行的部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力，則可以認為企業有權獲得付款。

企業有權獲得的付款金額必須接近轉移的商品或服務的售價，即收回已發生的成本外加合理利潤的權利。企業有權獲得的金額不必等同于合同利潤，但必須以企業預期利潤的合理比例或企業資本成本的合理回報為基礎;而并非諸如保證金付款或就相關不便之處或利潤損失向主體作出補償的付款。

【思考】如果全額預付合同價款、能否判斷符合“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”?

【解析】判斷在整個合同期間內任一時點補償企業已發生的成本和合理利潤，應同時滿足以下條件：

(1)如果客戶要求提前終止合同，企業有權保留該款項并無需返還;

(2)有相關法律法規支持。

【案例1】甲企業與A客戶訂立一項提供咨詢服務的合同，服務的結果為向客戶提供的專業意見。專業意見與A客戶特有的事實和情況相關。如果A客戶基于并非企業未能按承諾履約之外的其他原因終止該咨詢合同，合同要求A客戶按甲企業已發生的成本加上15%的毛利作出補償。該15%的毛利率近似于甲企業從類似合同賺取的毛利率。

問：甲企業應當如何確認本合同項下的收入?

【答案】

(1)不能確定客戶同時取得并消耗了企業履約所提供的利益。

理由：如果企業無法履行其義務并且客戶聘請了另一咨詢公司提供意見，則該另一咨詢公司可能需要實質上重新執行該企業迄今為止已完成的工作，該另一咨詢公司沒有取得該企業的工作進程所帶來的利益。專業意見的性質是客戶僅在取得專業意見時，才取得了企業履約的利益。

(2)專業意見的建立并未創建對企業有替代用途的資產，因為專業意見與針對客戶的事實和情況相關。企業輕易將資產轉移給另一客戶的能力受到了實際限制。企業就迄今為止已完成的工作擁有取得付款的可執行權利，基于其成本加上接近其他合同中利潤率的合理利潤率。

因此，企業通過計量完成履行義務的履約進度在一段時間內確認收入。

【案例2】甲企業簽訂合同建造一項設備，支付條款如下：

(1)在合同簽訂之初支付10%的合同價款。

(2)50%的合同對價在整個建造期間逐步收取。

(3)剩余40%合同對價在建造完成并且設備已通過測試后支付。

(4)除非甲建造企業違約，否則已支付的合同價款不可退回。

(5)如果客戶終止合同，企業只能獲得客戶按照相應進度已支付的價款。

(6)企業沒有向客戶要求獲取合同規定以外的進一步補償的權利。

問：是否作為在某一時段內履行履約義務進行會計處理?

【答案】企業應將建造的設備作為在某一時點履行的履約義務進行會計處理。

理由：即使客戶支付的款項不可返還，但這些款項的累計金額預計并非在合同存續期內的任何時點均代表至少就企業迄今為止已完成履約部分作出補償的金額，這是因為在建造過程中的各個時點，客戶累計支付的對價金額可能低于當時部分完工的設備項目的售價，因此，企業不具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款可執行權利，即企業無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

【案例3】企業正在建造一幢包含多個單元的住宅樓。某客戶與企業訂立一項針對指定在建單元的約束力的銷售合同。每一住宅單元均具有類似的建筑平面圖及類似的面積，但單元的其他屬性(例如單元在樓宇中的位置)則有所不同。客戶在訂立合同支付不可返還的保證金，并須在住宅單元的建造過程中支付進度款。合同具有禁止企業將該單元轉讓給另一個客戶的實質性。另外，除非企業未能按承諾履約，否則客戶無權終止合同。如果客戶在進度款到期時未能履行其支付已承諾進度款的義務，則企業在已完成相關單元的建造情況下有權獲得合同規定的所有已承諾對價。

問：在某一段時間內確認收入or在某個時點上確認收入?

【答案】該住宅單元的銷售作為在某一時段內履行的履約義務進行會計處理，即按照履約進度確認銷售收入實現。

理由：

(1)企業確定其履約所創造的資產(單元)不具有替代用途，因為合同禁止企業將該單元轉讓給另一個客戶;

(2)企業具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款可執行權利，因為如果客戶未能履行其義務，企業在繼續按承諾履約的情況下，企業可以在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

2.在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

(1)對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。

資產負債表日，企業應當在按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。

本期確認收入=合同的交易價格×履約進度-以前期間已確認收入

本期確認費用=合同預計總成本×履約進度-以前期間已確認費用

本期確認毛利=本期確認收入-本期確認費用

(2)履約進度確定

企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品和服務。

①產出法

產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

【例16-12】計量履約進度——產出法

甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為10萬元(不含稅價)。截至20×7年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在20×8年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。

【解析】甲公司提供的更換鐵軌的服務屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至20×7年12月31日，該合同的履約進度為60%(60÷100)，甲公司應確認的收入為6萬元(10萬元×60%)。

②投入法

投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。確定履約進度需要注意的問題：

第一，當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，按照直線法確認收入是合適的。

第二，企業在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。

第三，實務中，企業通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例(即成本法)確定履約進度;但在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當調整的情形有：

◆已發生的成本并未反映企業履行其履約義務的進度，除非企業和客戶在訂立合同時已經預見會發生這些成本并將其包括在合同價款中(例如非正常損耗的料工費);

◆已發生的成本與企業履行其履約義務的進度不成比例：

當企業在合同開始日就能夠預期將滿足下列所有條件時，企業在采用成本法確定履約進度時不應包括這些成本，而是應當按照其成本金額確認收入：

一是該商品或材料不構成單項履約義務;二是客戶先取得該商品或材料的控制權，之后才接受與之相關的服務;三是該商品或材料的成本占預計總成本的比重較大;四是企業自第三方采購該商品或材料，且未深入參與其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業是主要責任人。

【例16-13】計量履約進度——未安裝的物料(調整投入法)

20×8年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。

20×8年12月，甲公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權，但是根據裝修進度，預計到20×9年2月才會安裝該電梯。

截至20×8年12月，甲公司累計發生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元以及因采購電梯發生的運輸和人工等相關成本5萬元。

假定該裝修服務(包括安裝電梯)構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造;甲公司采用成本法確定履約進度。上述金額均不含增值稅。

【解析】若計算履約進度時考慮電梯成本，則已發生的成本和履約進度不成比例，所以計算履約進度時應將電梯成本扣除。

履約進度=(40-30)÷(80-30)×100%=20%;

20×8年12月應確認的收入=(交易價格100-電梯成本30)×20%+電梯成本30=44(萬元);

結轉銷售成本=(合同總成本80-電梯成本30)×20%+電梯成本30=40(萬元)。

【提示1】每一資產負債表日，企業應當對履約進度進行重新估計。當客觀環境發生變化時，企業也需要重新評估履約進度是否發生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應當作為會計估計變更進行會計處理。

【提示2】對于每一項履約義務，企業只能采用一種方法來確定其履約進度，并加以一貫運用;對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。

【提示3】當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止(成本回收法)。

【提示4】一般來說，隨時準備履行的履約義務，按照直線法確定履約進度可能是比較合理的估計方法。

五、在某一時點履行的履約義務

1.當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。

對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。

2.在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

(1)企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

(2)企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

(3)企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

(4)企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

(5)客戶已接受該商品。

(6)其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

【提示1】

(1)企業應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法;

(2)以上考慮因素不能作為核對表;欲確定客戶是否取得了控制權，并非全部考慮因素都對企業可用。相反，考慮因素是客戶已經取得對資產的控制權時通常出現的因素，列舉的意圖是幫助企業應用控制權原則。

(3)風險與報酬的轉移是控制權是否已轉移的一個跡象，但還需考慮其他跡象。例如，如果企業向客戶轉移了商品的控制權但保留某些經濟風險，企業可能需要在商品被轉移時確認收入。

【提示2】“委托代銷安排”

(1)“委托代銷安排”的跡象包括但不限于：

①在特定事件發生之前，企業擁有對商品的控制權;

②企業能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方;

③盡管受托方可能被要求向企業支付一定金額的押金，但沒有承擔對這些商品無條件付款的義務。

(2)企業應當評估受托方在企業向其轉讓商品時是否已獲得對該商品的控制權，如果沒有，企業不應在此時確認收入，通常應當在受托方售出商品時確認銷售商品收入;受托方應當在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。

【提示3】“售后代管商品”安排

(1)企業除了考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：

①該安排必須具有商業實質;

②屬于客戶的商品必須能夠單獨識別;

③該商品可以隨時交付給客戶;

④企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。

(2)如果在滿足上述條件的情況下，企業對尚未發貨的商品確認了收入，則企業應當考慮是否還承擔了其他的履約義務。

【例題16-15】“售后代管商品”安排

A公司生產并銷售筆記本電腦。20×7年，A公司與零售商B公司簽訂銷售合同，向其銷售1萬臺電腦。由于B公司的倉儲能力有限，無法在20×7年底之前接該批電腦，雙方約定A公司在20×8年按照B公司的指令按時發貨，并將電腦運送至B公司指定的地點。20×7年12月31日，A公司共有上述電腦庫存1.2萬臺，其中包括1萬臺將要銷售給B公司的電腦。然而，這1萬臺電腦和其余2000臺電腦一起存放并統一管理，并且彼此之間可以互相替換。

【解析】本例中，盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求A公司暫不發貨，并按照其指定的時間發貨，但是，由于這1萬臺電腦與A公司的其他產品可以互相替換，且未單獨存放保管，A公司在向B公司交付這些電腦之前，能夠將其提供給其他客戶或者自行使用。

因此，這1萬臺電腦在20×7年12月31日不滿足“售后代管商品”安排下確認收入的條件。

每日習題

1、下列項目中，屬于在某一時點確認收入的是(　　)。

A.酒店管理服務

B.在客戶的土地上為客戶建造辦公大樓

C.企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項

D.為客戶定制的具有可替代用途的產品

正確答案:D

答案解析:選項A，客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，應在一段期間內確認收入;選項B，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，應在一段期間內確認收入;選項C，商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，應在一段期間內確認收入;選項D，不滿足在一段期間內確認收入的條件，應在某一時點確認收入。

解題思路：關鍵詞：某一時點確認收入

解題思路：對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

(1)企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

(2)企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

(3)企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品，客戶如果已經實物占有商品，則可能表明其有能力主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，或者使其他企業無法獲得這些利益。

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：

(1)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

(2)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

(3)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

選項A，酒店管理服務，屬于客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，例如：酒店保潔，清理的過程屬于履約的過程，邊清理酒店變得干凈、空氣變得清新，同時也是客戶消耗酒店保潔帶來的利益的過程，因此是屬于在一段時間內確認收入。

選項B，為客戶建造辦公大樓，由于在建的辦公大樓在客戶的土地上，客戶可以在建造過程中控制該在建辦公大樓，因此應在一段時間內確認收入。

選項C，企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，應在某一時段內確認收入。

選項D，為客戶定制的具有可替代用途的產品，企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務，因此應該在某一時點確認收入。

2、甲公司與客戶簽訂一個提供咨詢服務的合同，從而使甲公司為客戶提供專業意見(專業報告)。專業意見與針對客戶的事實和情況有關。假設甲公司完全遵守其合同義務，如果客戶終止咨詢合同，合同要求客戶賠償甲公司已發生的成本，另加15%的利潤，15%的利潤率接近甲公司在類似合同中取得的利潤率。下列表述中正確的是(　　)。

A.甲公司應在簽訂合同時確認收入

B.甲公司應在提供咨詢服務合同結束后確認收入

C.甲公司提供咨詢服務屬于在某一時段內履行履約義務

D.甲公司提供咨詢服務屬于在某一時點履行履約義務

正確答案:C

答案解析:甲公司提供咨詢服務的合同，所提供專業意見與客戶的事實和情況相關聯，若客戶違約，甲公司有權收取成本加15%的合理利潤，表明該合同具有不可替代用途及收取成本加合理利潤的權利，應當在一段時間內按照履約進度確認收入，選項C正確。

解題思路：關鍵詞：某一時段內履行的履約義務

解題思路：滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約的義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：

(1)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。

(2)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。

(3)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

本題甲公司提供咨詢服務的合同，所提供專業意見與客戶的事實和情況相關聯(可以得出，對于此合同屬于不可替代用途的)，若客戶違約，甲公司有權收取成本加15%的合理利潤(可以得出企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項)，因此應該在一段時間內按照履約進度確認收入，選項C正確。

3、某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內以約定價格購買至少價值2000萬元的產品。同時合同約定，甲公司需在合同開始時向該零售商支付200萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產品而作出補償。第一個月該零售商銷售貨物開具發票的金額為300萬元(不含增值稅)。甲公司第一個月應確認的收入為(　　)萬元。

A.100

B.300

C.270

D.288.33

正確答案:C

答案解析:甲公司應付客戶對價200萬元，占合同約定交易價格2000萬元的10%(200/2000)，則甲公司第一個月應確認收入=300-300×10%=270(萬元)。

解題思路：關鍵詞：應付客戶對價

解題思路：本題由于零售商承諾將在合同期限內以約定價格購買至少價值2000萬元的產品，因此，甲公司在合同開始時向該零售商支付200萬元的不可退回款項，這部分金額是按照銷售總額的10%確認的，也就是2000×10%=200(萬元)，這部分金額在以后銷售中會得到彌補，因此，第一個月銷售額為300萬元，應確認收入300×(1-10%)=270(萬元)。

——以上注會考試相關習題內容選自《輕松過關1》

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