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每日一考點：設定受益計劃的確認和計量

1.設定受益計劃的確認

當企業通過以下方式負有法定義務時，該計劃就是一項設定受益計劃：

(1)計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關，且要求企業在資產不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金;

(2)通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔保。

2.設定受益計劃的核算

第1步驟：確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本

(1)企業應當根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等作出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。

(2)企業應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定折現率，將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

①設定受益計劃義務的現值，是指企業在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的最終義務，所需支付的預期未來金額的現值。

②企業應當通過預期累計福利單位法確定其設定受益計劃義務的現值、當期服務成本和過去服務成本。企業應當將福利歸屬于提供設定受益計劃的義務發生的期間。

③企業在確定設定受益計劃義務的現值、當期服務成本以及過去服務成本時，應當根據計劃的福利公式將設定受益計劃產生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產成本。

【提示】確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本：

(1)確認退休時點的現值;

(2)將現值分配到服務期間的每一期間，計算出歸屬于當期的受益義務的現值作為當期服務成本;

(3)本期期末服務成本=上期期末服務成本+按上期期末服務成本計算的利息費用+本期服務成本

【例】甲企業在2×14年1月1日建立一項福利計劃，向其未來退休的管理員工提供退休補貼，該計劃于當日開始實施。該福利計劃為一項設定受益計劃。假設管理人員退休時企業將每年向其支付退休補貼直至其去世，通常企業應當根據生命周期表對死亡率進行精算，并考慮退休補貼的增長率等因素，將退休后補貼折現到退休時點，然后按照預期累計福利單位法在職工的服務期間進行分配。假設一位55歲管理人員于2×14年初入職，年折現率為10%，預計該職工將在服務5年后即2×19年初退休。假設該職工退休后直至去世前企業將為其支付的累計退休福利在其退休時點的折現額約為6 550元。

【提示】

1.期初義務是歸屬于以前年度的設定受益義務的現值。

2.當期服務成本是歸屬于當年的設定受益義務的現值。

3.期末義務是歸屬于當年和以前年度的設定受益義務的現值。

2×14年末，企業對該管理人員的會計處理如下：

借：管理費用(當期服務成本)　　　　　　　　　　890

    貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　890

2×15年末，企業對該管理人員的會計處理如下：

借：管理費用(當期服務成本)　　　　　　　　　　980

    貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　980

借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　89

    貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　89

以后各年，以此類推。

第2步驟：確定設定受益計劃凈負債或凈資產

(1)設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務的現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。

(2)設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。其中，資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。

【例題】甲企業共有5 000名管理人員，按照預期累計福利單位法計算出設定受益計劃的總負債為3億元，若該企業專門購置國債作為計劃資產，這筆國債2×15年的公允價值為1億元，假設該國債僅能用于償付企業的福利計劃負債，且除福利計劃負債以外，該企業的其他債權人不能要求用以償付其他負債，公司沒有最低繳存額的現值，則整個設定受益計劃凈負債為2億元。

如果該筆國債2×16年的公允價值為4億元，則該項設定受益計劃存在盈余為1億元，假設該企業可從設定受益計劃退款或減少未來對該計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值(即資產上限)為1.5億元，則該項設定受益計劃凈資產為1億元。

第3步驟：確定應當計入當期損益的金額

報告期末，除非其他相關會計準則要求或允許職工福利成本計入資產成本，企業應當在損益中確認的設定受益計劃產生的職工薪酬成本包括當期服務成本、過去服務成本、結算利得或損失和設定受益凈負債或凈資產的利息凈額。

(1)當期服務成本

當期服務成本是指因職工當期服務導致的設定受益義務現值的增加額。

(2)過去服務成本

過去服務成本是指由于計劃修改或縮減所導致職工前期服務的設定受益義務現值的增加或減少。

(3)結算利得和損失

設定受益計劃結算，是指企業為了消除設定受益計劃所產生的部分或所有未來義務進行的交易，而不是根據計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。

設定受益計劃結算利得或損失是下列兩項的差額：

①在結算日確定的設定受益計劃義務現值。

②結算價格，包括轉移的計劃資產的公允價值和企業直接發生的與結算相關的支付。

【提示1】結算是未在計劃條款中規定的福利的支付，未納入精算假設中，因此結算利得或損失應當計入當期損益;

【提示2】在計劃條款中規定的福利的支付(包括可選擇福利支付性質的情況)不屬于結算，已納入精算假設中，在支付此類福利時產生利得或損失，則屬于精算利得或損失，應作為重新計量的一部分計入其他綜合收益。

【例題】假設甲企業2×17年因經營困難需要重組，一次性支付給職工退休補貼2億元。甲企業重組日的該項設定受益義務總現值為3億元，則結算利得為1億元(等于3億元減去2億元)。

借：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　30 000

    貸：銀行存款　　　　 　　　　　　　　　　　　20 000

           管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

(4)設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額

設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，是設定受益凈負債或凈資產在所處期間由于時間流逝產生的變動。包括設定受益計劃凈負債或計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。

凈資產的利息凈額通過將設定受益計劃凈負債或凈資產乘以確定的折現率來確定。

設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額的計算應考慮資產上限的影響。

【例題】假設甲企業2×15年初有設定受益計劃凈負債2億元，2×15年初折現率為10%，假設沒有福利支付和提存金繳存，則其利息費用凈額為2億元×10%。2×16年初有設定受益計劃凈資產 1億元，假設2×16年初折現率為10%，則其利息收入凈額為1億元×10%。

2×15年末企業應當進行如下會計處理：

借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

    貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　2 000

2×16年末企業應當進行如下會計處理：

借：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　1 000

    貸：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

第4步驟：確定應當計入其他綜合收益金額

重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動包括下列部分：

(1)精算利得和損失，即由于精算假設和經驗調整導致的設定受益義務現值的增加或減少。

(2)計劃資產回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

(3)資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

【鏈接】《企業會計準則解釋第7號》重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，后續會計期間應如何進行會計處理?

答：重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業已解除該計劃所產生的所有未來義務。

【例題】假設2×15年末甲企業進行精算重估的時候發現折現率已經由原來的10%變為8%，假設不考慮計劃資產回報和資產上限影響的變動，假設甲企業由于折現率變動導致重新計量設定受益計劃凈負債的增加額共計500萬元。

2×15年末甲企業應當進行如下會計處理：

借：其他綜合收益—設定受益計劃凈負債重新計量—精算損失                500

   貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務　　　　　　500

每日習題

1、下列各項有關職工薪酬的會計處理中，正確的是(　　)。

A. 與設定受益計劃相關的當期服務成本應計入當期損益

B. 與設定受益計劃負債相關的利息費用應計入其他綜合收益

C. 與設定受益計劃相關的過去服務成本應計入期初留存收益

D. 因重新計量設定受益計劃凈負債產生的精算損失應計入當期損益

正確答案:A

答案解析 : 選項B，應該計入當期損益;選項C，應該計入相關成本或當期損益;選項D，應該計入其他綜合收益。

2、甲公司為提高職工福利，設立一項設定受益計劃，向所有在職員工提供統籌外補充退休金。甲公司2×17年有關設定受益計劃資料如下：(1)2×17年1月1日補充退休福利設定受益義務現值的期初余額為860萬元;(2)按照預期累計福利單位法計算出的歸屬于當年的服務成本為980萬元;(3)改變設定受益計劃從而導致設定受益計劃義務的現值減少80萬元;(4)由于財務假設變動產生的精算利得為15萬元，由于經驗差異產生的精算損失為12萬元;(5)2×17年度福利支付金額為200萬元。甲公司該項設定受益計劃適用的折現率為10%。不考慮所得稅等其他因素，甲公司該項設定受益計劃2×17年應確認的應付職工薪酬金額為(　　)萬元。

A. 897

B. 983

C. 986

D. 1643

正確答案:B

答案解析 : 甲公司2×17年該項設定受益計劃應確認的職工薪酬金額=當期服務成本980+設定受益計劃現值減少80+精算利得15+精算損失12+期初服務成本在本期產生的利息860×10%=983(萬元)。

【提示1】精算利得和損失記入“其他綜合收益”科目，對應科目為“應付職工薪酬”。

【提示2】福利支付金額200萬元，是已經確認過的職工薪酬當年實際支付，并不是當年應確認的職工薪酬，故不予考慮。

3、下列關于設定受益計劃的表述中，不正確的是(　　)。

A. 設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余，確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產

B. 企業引入或取消一項設定受益計劃或是改變現有設定受益計劃下的應付福利時，應確認為發生了計劃修改

C. 在設定受益計劃的修改或縮減與重組費用或者辭退福利無關的情況下，企業應當在修改或縮減發生時確認相關的過去服務成本

D. 設定受益計劃產生的服務成本不包括結算利得或損失

正確答案:D

答案解析 : 設定受益計劃的服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失，選項D錯誤。當年應確認的職工薪酬，故不予考慮。

——以上注會考試習題內容選自《輕松過關2》

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