2013注會綜合階段考試總復習——會計篇

第二部分 長期股權(quán)投資

第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量

　　一、長期股權(quán)投資初始計量原則

　　長期股權(quán)投資主要包括以下內(nèi)容：

　　(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資;

　　(2)投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資;

　　(3)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資;

　　(4)投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

　　二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應區(qū)分企業(yè)合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(一)形成同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)�參與合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　◆會計處理

　　(1)貸方差額

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　應收股利

　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)負債科目

　　資本公積不足沖減時，調(diào)整留存收益、未分配利潤。

　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(也可能在貸方)

　　(2)借方差額

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　應收股利

　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(也可能在貸方)

　　　　盈余公積

　　　　利潤分配——未分配利潤

　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)負債科目

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　◆會計處理

　　(1)貸方差額

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　應收股利

　　　　貸：股本

　　資本公積不足沖減時，調(diào)整留存收益、未分配利潤。

　　　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(也可能在貸方)

　　(2)借方差額

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　應收股利

　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(也可能在貸方)

　　　　盈余公積

　　　　利潤分配——未分配利潤

　　　　貸：股本

　　上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應當在考慮一下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　(1)被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(2)被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方所有者權(quán)益相對于最終控制方面而言的賬面價值。

　　(3)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(4)如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

　　3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減存留收益。

　　(二)形成非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　1.非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。

　　◆會計處理

　　(1)以現(xiàn)金作為合并對價的

　　借：長期股權(quán)投資 (購買日的合并成本)

　　　　應收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　　　管理費用(直接相關(guān)費用)

　　　　貸：銀行存款

　　(2)以存貨作為合并對價的

　　借：長期股權(quán)投資 (購買日的合并成本)

　　　　應收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　　　管理費用(直接相關(guān)費用)

　　　　貸：主營業(yè)務收入(庫存商品的公允價值)

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　　　　　銀行存款

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　存貨跌價準備

　　　　貸：庫存商品

　　(3)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的

　　借：長期股權(quán)投資(購買日的合并成本)

　　　　應收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　　　管理費用(直接相關(guān)費用)

　　　　累計攤銷(折舊)

　　　　貸：無形資產(chǎn)(固定資產(chǎn)清理)等

　　　　營業(yè)外收入(或借：營業(yè)外支出)(差額)

　　2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

　　其中：

　　1.形成控股合并前持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本應為原成本法下的賬面價值加上購買日取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和;

　　2.合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本為原權(quán)益法下的賬面價值加上購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和;

　　3.合并前對長期股權(quán)投資采用公允價值計量的(例如，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)投資)，長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和。