一、人力資源會(huì)計(jì)的涵義及作用

    美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)定義“人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用”。

    1、人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。投入成本：人力資源取得、開(kāi)發(fā)、配置、維持、保護(hù)、使用過(guò)程中所發(fā)生的成本；產(chǎn)出價(jià)值：內(nèi)在的蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，外在地表現(xiàn)為人在勞動(dòng)中新創(chuàng)造出來(lái)的價(jià)值；享有權(quán)益：通過(guò)確認(rèn)人力資源主體性地位，使人力資源的所有者參與剩余收益分配。

    2、國(guó)有商業(yè)銀行人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的意義。（1）滿足銀行內(nèi)外部對(duì)人力資源的信息需要。①外部需要。國(guó)有商業(yè)銀行上市后，對(duì)信息披露有著更嚴(yán)格的要求。信息披露一方面為各利益相關(guān)主體了解上市銀行提供渠道信息；另一方面是對(duì)上市銀行的“廣告宣傳”。由于人力資源是銀行戰(zhàn)略資源，對(duì)獲得、開(kāi)發(fā)、使用的成本投入越來(lái)越高，對(duì)人力資源投入產(chǎn)出及價(jià)值的核算與披露，可以讓投資者更好地了解人力資源的投資、開(kāi)發(fā)和管理現(xiàn)狀，揭示銀行創(chuàng)新能力和持續(xù)發(fā)展能力，增強(qiáng)投資信心。②內(nèi)部需要。隨著國(guó)有商業(yè)銀行對(duì)人才的更加重視，人力資本投資加大，管理重心從重視物質(zhì)的管理轉(zhuǎn)向?qū)θ说墓芾怼Ｈ肆�資源管理趨于科學(xué)化、系統(tǒng)化、數(shù)量化的同時(shí)，不僅需要核算各種人員的投資成本，還要核算投資的經(jīng)濟(jì)效益。這些資料的取得可以為決策層的戰(zhàn)略決策提供依據(jù)，有利于進(jìn)一步加強(qiáng)管理，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力。

    （2）進(jìn)一步促進(jìn)人力資源的開(kāi)發(fā)和使用。對(duì)于國(guó)有商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，面對(duì)日趨激烈的金融競(jìng)爭(zhēng)，人力資源的開(kāi)發(fā)、利用、管理已成為其發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。急需建立一套真正科學(xué)的國(guó)有商業(yè)銀行人力資源及勞動(dòng)生產(chǎn)率的核算與測(cè)評(píng)體系。人力資源會(huì)計(jì)核算將商業(yè)銀行中“人”的要素加以資產(chǎn)化處理，視為商業(yè)銀行的一項(xiàng)最重要的資源或資產(chǎn)。不僅對(duì)人力資源獲得、開(kāi)發(fā)、維持、放出等人力資源管理相關(guān)職能的投入成本和人創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而且強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略人力資源管理，從根本上明確“人力資源的智慧和創(chuàng)新是銀行生存與發(fā)展的資本和財(cái)富”的導(dǎo)向作用，從而幫助國(guó)有商業(yè)銀行管理者確立員工在商業(yè)銀行中的地位，明確員工的權(quán)益，從根本上解決和調(diào)動(dòng)作為知識(shí)載體的人的積極性和創(chuàng)造性，促進(jìn)人力資源的管理、規(guī)劃和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

    （3）彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的缺陷。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將所有人力資源的獲得和開(kāi)發(fā)支出都作為當(dāng)期費(fèi)用，而不是資本化并在預(yù)計(jì)服務(wù)期內(nèi)攤銷，極大地背離了收入與費(fèi)用相配比的會(huì)計(jì)原則，也不能真實(shí)反映和提供人力資源取得、開(kāi)發(fā)、使用、保障等方面的實(shí)際耗費(fèi)和人力資源產(chǎn)生的效益等數(shù)據(jù)資料，造成資產(chǎn)、損益等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，也無(wú)法反映人力資源投資效果，而人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用可以提供相關(guān)的數(shù)據(jù)，部分彌補(bǔ)這些不足。

    二、人力資源會(huì)計(jì)的核算模式

    1、人力資源成本會(huì)計(jì)。（1）人力資源投入成本的確認(rèn)。人力資源的投入成本是指為達(dá)到或滿足某一崗位要求對(duì)人力資源發(fā)生的成本。①取得成本，企業(yè)在獲取所需要的人力資源的過(guò)程中所發(fā)生的各種支出，主要包括招募成本、選拔成本、雇傭成本和安置成本。招募成本，如招募人員的薪金津貼、廣告費(fèi)、代理費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)及其它管理費(fèi)用；選拔成本，主要包括接見(jiàn)、測(cè)驗(yàn)以及處理申請(qǐng)人資料的管理成本等；錄用成本，指企業(yè)為取得錄用員工的合法使用權(quán)而發(fā)生的支出，包括錄取手續(xù)費(fèi)、調(diào)動(dòng)費(fèi)、搬遷費(fèi)以及因簽訂勞動(dòng)合同或向上級(jí)部門遞交有關(guān)資料而發(fā)生的支出；安置成本，指企業(yè)將錄用員工安排到適當(dāng)工作崗位所發(fā)生的支出，包括安排工作的行政管理費(fèi)用、為新員工提供所需裝備的費(fèi)用、配備專用工具或設(shè)備的費(fèi)用、安排人員的勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等。②開(kāi)發(fā)成本，是指培訓(xùn)員工使其達(dá)到履崗要求或提高其技能發(fā)生的支出，主要包括上崗前教育成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。③使用成本，指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的員工在從事工作的過(guò)程中體力、腦力的消耗而直接或間接地向員工支付的費(fèi)用，包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本。維持成本，主要包括企業(yè)支付的基本工資、津貼和福利費(fèi)用等；獎(jiǎng)勵(lì)成本是為激勵(lì)員工努力工作與其貢獻(xiàn)、業(yè)績(jī)掛鉤所支付的績(jī)效工資、獎(jiǎng)金等；調(diào)劑成本，是指為調(diào)劑員工工作與生活節(jié)奏，促使其發(fā)揮更大作用，穩(wěn)定人力資源并吸引外部人員進(jìn)入企業(yè)所支付的成本，包括員工療養(yǎng)費(fèi)、員工業(yè)余社團(tuán)開(kāi)支、員工娛樂(lè)與文體活動(dòng)開(kāi)支、改善企業(yè)工作環(huán)境的支出等。④保障成本，是指保障人力資源在短期或長(zhǎng)期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)而發(fā)生的成本，包括勞動(dòng)事故保障、健康保障、養(yǎng)老保障、失業(yè)保障等支出。這些支出往往表現(xiàn)為企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)、企業(yè)年金、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、商業(yè)保險(xiǎn)的形式。⑤離職成本，是指企業(yè)因員工離職而發(fā)生的支出，包括：離職補(bǔ)償、離職人員工資、離職管理費(fèi)等。

    （2）人力資源投入成本的計(jì)量方法。①歷史成本法。該方法是以人力資源取得、開(kāi)發(fā)、使用時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出額為計(jì)量基礎(chǔ)，是企業(yè)為了擁有或控制人力資源必須付出的相應(yīng)代價(jià)。這種方法著眼于用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法提供人力資源投資方面的信息，使得人力資產(chǎn)信息與其他資產(chǎn)信息具有可比性，便于為企業(yè)編制預(yù)算和進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)提供依據(jù)。優(yōu)點(diǎn)是客觀、準(zhǔn)確、可靠，符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算原則和核算方法，提供的會(huì)計(jì)信息具有客觀性并易于驗(yàn)證；缺點(diǎn)是無(wú)法反映人力資源的真實(shí)價(jià)值，不能提供與經(jīng)營(yíng)管理決策相關(guān)的人力資源狀況信息。②重置成本法。該方法是計(jì)量企業(yè)在現(xiàn)實(shí)條件下重新取得和培訓(xùn)與現(xiàn)有職工的技術(shù)水平、素質(zhì)和工作能力相當(dāng)?shù)穆毠に�發(fā)生的全部費(fèi)用，或者是在現(xiàn)實(shí)條件下取得和培訓(xùn)符合特定工作崗位要求的職工所應(yīng)發(fā)生的全部成本。這種方法注重人力資源價(jià)值的變化，反映人力資源的實(shí)現(xiàn)價(jià)值，有利于合理補(bǔ)償和重置人力資源，但是它對(duì)人力資源現(xiàn)實(shí)成本的估價(jià)帶有主觀性，而且不能反映人力資源的真實(shí)價(jià)值。相對(duì)于歷史成本而言，它反映的是現(xiàn)有條件下重新取得某項(xiàng)人力資源的支出和費(fèi)用，因此適用于對(duì)企業(yè)人力資源的預(yù)測(cè)和決策，不適宜賬簿核算。③機(jī)會(huì)成本法。機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)期間不能為企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失和退出人員在離職前因工作業(yè)績(jī)下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失等。機(jī)會(huì)成本不是實(shí)際的支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔(dān)的犧牲，是一種可能成本。機(jī)會(huì)成本法提供的信息也可以作為企業(yè)管理者做出人力資源決策時(shí)的參考。

    （3）人力資源成本的會(huì)計(jì)的核算。“人力資產(chǎn)”賬戶核算人力資源的取得、培養(yǎng)、開(kāi)發(fā)管理和使用過(guò)程中發(fā)生的資本性支出及人力資產(chǎn)的評(píng)估增值。發(fā)生支出和評(píng)估增值時(shí)記借方，人員退出、退休及評(píng)估減值時(shí)記貸方，余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)結(jié)余數(shù)。本賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，可按部門及職工個(gè)人設(shè)置明細(xì)科目。①“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。用來(lái)核算逐期損耗的人力資源投資成本，包括成本攤銷和評(píng)估貶值，性質(zhì)類似于“固定資產(chǎn)折舊”，是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶。人力資源的資本化成本應(yīng)該在其職業(yè)生命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。②“人力資源成本”賬戶。設(shè)“取得成本”和“開(kāi)發(fā)成本”二級(jí)科目，是成本計(jì)算性質(zhì)的過(guò)渡賬戶，用以分類歸集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映上崗后轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表明尚處于取得和崗前培訓(xùn)階段的職工的投資成本。③“人力資源費(fèi)用”賬戶。屬于期間費(fèi)用類賬戶，借方反映企業(yè)對(duì)人力資使用成本以及人力資源資本化部分的每期攤銷數(shù)，貸方反映期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶借方的數(shù)額。人力資源成本會(huì)計(jì)是較早提出、比較成熟的模式，它將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中關(guān)于人力資源的支出分離出來(lái)，并劃分為資本性支出和收益性支出，資本性支出確認(rèn)為人力資產(chǎn)，和固定資產(chǎn)一樣分期攤銷計(jì)入費(fèi)用，克服了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)把企業(yè)在人力資源方面的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用的弊端、能夠避免企業(yè)管理當(dāng)局的短期行為。并且它以實(shí)際發(fā)生的成本作為人力資源的入賬價(jià)值，符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史性原則，數(shù)據(jù)來(lái)源可靠，取得相對(duì)比較容易，具有很好的可驗(yàn)證性。人力資源成本會(huì)計(jì)在國(guó)有商業(yè)銀行的推行已具備成熟的內(nèi)外部環(huán)境，而且易于實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)外的報(bào)告。

    2、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式。（1）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的概念。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序，目的在于用人力資源的創(chuàng)新能力來(lái)反映企業(yè)現(xiàn)有的人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利益相關(guān)者提供完整的決策信息。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)建立的理論基礎(chǔ)是人力資本理論，即人力資源是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，與其它資源共同創(chuàng)造價(jià)值。

    （2）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量方法。人力資源價(jià)值是作為人力資源載體的人所具有的潛在創(chuàng)造能力，體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造價(jià)值和貢獻(xiàn)上，是員工在與該企業(yè)的勞動(dòng)關(guān)系存續(xù)期內(nèi)預(yù)期為該企業(yè)創(chuàng)造的一系列未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的現(xiàn)值。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的目的就是要通過(guò)對(duì)員工在未來(lái)特定時(shí)期的人力資源補(bǔ)償價(jià)值和人力資源剩余價(jià)值的計(jì)量來(lái)完整地相對(duì)準(zhǔn)確地反映人力資源價(jià)值的信息。

    人力資源價(jià)值計(jì)量根據(jù)計(jì)量對(duì)象和方法的不同，可分為貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量、個(gè)體價(jià)值計(jì)量和群體價(jià)值計(jì)量。①貨幣性計(jì)量方法：以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量方法，包括未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法等；以收益為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量方法，包括經(jīng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、隨機(jī)報(bào)酬法等。未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法、隨機(jī)報(bào)酬法屬于人力資源個(gè)體價(jià)值的計(jì)量方法；商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法屬于人力資源群體價(jià)值的計(jì)量方法。②非貨幣性計(jì)量方法：使用模糊計(jì)量和定性描述的方法加以分析和說(shuō)明，來(lái)計(jì)量企業(yè)員工的凝聚力、協(xié)作力，及他們運(yùn)用知識(shí)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力等。常用的計(jì)量方法有：工作績(jī)效評(píng)價(jià)法、技能一覽表法、潛力評(píng)價(jià)法、工作態(tài)度法等。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造新價(jià)值的計(jì)量，在物質(zhì)資源與人力資源、群體人力資源價(jià)值與個(gè)體人力資源價(jià)值間進(jìn)行合理的分離，力圖相對(duì)真實(shí)地反映組織及個(gè)體人力資源所創(chuàng)造的新價(jià)值，提高人力資源的地位。但是影響人力資源價(jià)值的不確定性因素眾多，難以對(duì)其價(jià)值做出全面準(zhǔn)確的計(jì)量。而且由于其計(jì)量基礎(chǔ)有悖于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，使得人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)提供的人力資源信息缺乏可比性。因而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式可以作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部報(bào)告，為國(guó)有商業(yè)銀行的戰(zhàn)略決策提供信息，暫不向外部披露。

    3、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)模式。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)是一種新型的人力資源會(huì)計(jì)模式，是在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)問(wèn)題進(jìn)行研究后，基于勞資雙方投資契約關(guān)系衍生出來(lái)的，其核心是要確立人力資源的載體——?jiǎng)趧?dòng)者對(duì)企業(yè)剩余收益享有的索取權(quán)。租讓契約關(guān)系下不存在人力資源權(quán)益界定的問(wèn)題。

    人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)恒等式重構(gòu)為：資產(chǎn)（物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)）=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益（實(shí)物投資者權(quán)益）。在進(jìn)行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)該增設(shè)“人力資產(chǎn)”賬戶、“人力資本”賬戶等。“人力資產(chǎn)”賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。“人力資本”賬戶，屬權(quán)益類賬戶，用來(lái)核算與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)的勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況，貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù)，期末余額在貸方，表示期末時(shí)勞動(dòng)者權(quán)益數(shù)額。

    人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)揭示了企業(yè)的所有財(cái)富包括物力資產(chǎn)和人力資產(chǎn)由債權(quán)人、勞動(dòng)者和所有者三方共同占有的關(guān)系，反映了企業(yè)對(duì)債權(quán)人權(quán)益、勞動(dòng)者權(quán)益和所有者權(quán)益的確認(rèn)，主張人力資源的所有者應(yīng)該參與企業(yè)剩余價(jià)值的分配，有利于調(diào)動(dòng)各方面的積極性，且能更好地滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息資料的需要。雖然國(guó)有商業(yè)銀行進(jìn)行了公司治理改革，上市銀行也試行了員工持股和股票期權(quán)等激勵(lì)政策，但由于人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)有賴于成熟的勞動(dòng)力政策環(huán)境，且存在人力資源入賬價(jià)值難以確定、參與企業(yè)剩余收益分配的程度難以確定等問(wèn)題，推行環(huán)境還很不成熟。

    三、人力資源會(huì)計(jì)信息披露

    1、內(nèi)部披露和外部披露。外部披露。主要是在財(cái)務(wù)報(bào)告中，從定量的角度出發(fā)進(jìn)行披露；內(nèi)部披露。對(duì)內(nèi)的披露形式較為靈活，內(nèi)容更為廣泛，一切從有利于內(nèi)部決策出發(fā)。內(nèi)部報(bào)告既要包括貨幣信息，更要包括非貨幣信息，在定量的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從定性的角度對(duì)人力資源活動(dòng)進(jìn)行反映。

    2、表內(nèi)披露和表外披露。表內(nèi)披露通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的改進(jìn)，分別披露企業(yè)特定日期擁有和控制的人力資源財(cái)務(wù)狀況、人力資源活動(dòng)產(chǎn)生的損益和人力資源投資活動(dòng)中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，以反映人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀、利用和變動(dòng)情況的相關(guān)信息，幫助企業(yè)管理者及其他利害關(guān)系人進(jìn)行決策。表外信息披露有附表和附注兩種形式。在表外信息中，從動(dòng)態(tài)方面，應(yīng)揭示報(bào)告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占當(dāng)期全部投資的比重，以及人力資源的流動(dòng)情況等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報(bào)告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，薪金和社會(huì)福利成本、員工人數(shù)、結(jié)構(gòu)及教育程度、員工滿意度等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。