在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)資本對(duì)國(guó)家、企業(yè)的貢獻(xiàn)日益突出，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系對(duì)人力資源的處理將不能滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要，將人力資源作為資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)體系，推行人力資源會(huì)計(jì)將是今后會(huì)計(jì)改革的方向。

    一、我國(guó)推行人力資源會(huì)計(jì)的條件及現(xiàn)狀分析

    目前，理論界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)模式的探討主要有三種：人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)。其中，前兩種會(huì)計(jì)模式在確認(rèn)人力資產(chǎn)時(shí)只涉及資產(chǎn)內(nèi)部的增減變化，因而只需解決人力資產(chǎn)在核算方法和成本效益原則上存在的問(wèn)題。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)提出了人力資本的概念，會(huì)計(jì)上將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)會(huì)涉及企業(yè)負(fù)債和權(quán)益的相應(yīng)變動(dòng)。與其他兩種會(huì)計(jì)模式相比，人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)更具有使用價(jià)值，更符合我國(guó)國(guó)情。因?yàn)樗�充分肯定了人力資本所有者與財(cái)力、物力資本所有者平等的產(chǎn)權(quán)主體地位，肯定了人力資本所有者參與企業(yè)剩余收益分配的權(quán)利，它有利于企業(yè)人力資本與財(cái)物資本的有效結(jié)合、企業(yè)資源的充分利用和運(yùn)作效率的提高，更有利于社會(huì)對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益的保護(hù)。因此，本文著重對(duì)推行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的條件和現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

    （一）從會(huì)計(jì)角度分析

    建立一套完整的會(huì)計(jì)理論體系是全面推行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的首要條件。該理論體系要求人們?cè)谌肆�資源這一重要生產(chǎn)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告四個(gè)方面達(dá)成一致，并使提供的人力資源會(huì)計(jì)信息符合質(zhì)量要求。

    1、確認(rèn)。對(duì)企業(yè)人力資產(chǎn)的確認(rèn)是進(jìn)行后續(xù)計(jì)量、記錄、報(bào)告的前提。理論界在人力資源是否符合資產(chǎn)的定義和性質(zhì)、是否將人力資源確認(rèn)為人力資產(chǎn)等方面還存在分歧。有些學(xué)者認(rèn)為，人力資本的主體只應(yīng)包括技術(shù)創(chuàng)新者和企業(yè)家，一般勞動(dòng)者應(yīng)排除在外；而有些學(xué)者則認(rèn)為一般勞動(dòng)者也參與了企業(yè)剩余價(jià)值的創(chuàng)造過(guò)程，同樣也應(yīng)該作為人力資本的主體參與剩余價(jià)值分配。應(yīng)該說(shuō)后一種觀點(diǎn)更符合按貢獻(xiàn)分配的原則。

    2、計(jì)量。如何對(duì)企業(yè)人力資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量一直是理論界探討的熱點(diǎn)之一。在人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)模式中，確認(rèn)人力資產(chǎn)的同時(shí)會(huì)帶來(lái)企業(yè)負(fù)債和所有者權(quán)益的相應(yīng)變動(dòng)。因此，對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)量也要分為兩部分進(jìn)行：一是對(duì)企業(yè)使用人力資源應(yīng)支付的補(bǔ)償而形成的負(fù)債部分，主要按以工資為基礎(chǔ)的計(jì)量方法來(lái)確定；二是對(duì)人力資本增加所有者權(quán)益的部分，主要以人力資本所有者未來(lái)的財(cái)富創(chuàng)造能力為估計(jì)基礎(chǔ)，它直接關(guān)系到人力資本所有者最終參與剩余價(jià)值分配的數(shù)額。目前，學(xué)術(shù)界雖提出了多種人力資本的計(jì)量方法，但由于勞動(dòng)者的主觀能動(dòng)性，無(wú)論是以工資報(bào)酬率為基礎(chǔ)還是以收益為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量方法，都以眾多假設(shè)條件為前提，從而導(dǎo)致數(shù)據(jù)結(jié)果因客觀性較差、成本較大而難以被接受。

    3、記錄。會(huì)計(jì)上對(duì)人力資產(chǎn)的記錄，主要是指將人力資產(chǎn)納入賬戶體系進(jìn)行后續(xù)反映的階段。目前，理論界在對(duì)企業(yè)人力資源支出的費(fèi)用化和資本化的界限劃分、人力資產(chǎn)的折舊方法及攤銷(xiāo)年限等問(wèn)題上尚未達(dá)成共識(shí)，在對(duì)人力資本所有者參與收益分配的方法、比例等方面也探討較少。同時(shí)，目前對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的探討更多重視勞動(dòng)者將人力資本投入企業(yè)后參與剩余價(jià)值分配的問(wèn)題，而忽視了將人力資源作為資產(chǎn)后勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)虧損承擔(dān)的處理。實(shí)際上，企業(yè)資產(chǎn)的利用效率和經(jīng)營(yíng)成果主要取決于有主觀能動(dòng)性的勞動(dòng)者，包括管理者的領(lǐng)導(dǎo)才能、勞動(dòng)者積極性的發(fā)揮等方面，因此勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)盈虧應(yīng)承擔(dān)重大責(zé)任。但由于人力資本與其所有者在自然形態(tài)上不可分離的特性，它不能像物力資本那樣可用來(lái)抵押，因此理論上還應(yīng)積極探索人力資本承擔(dān)企業(yè)虧損的責(zé)任機(jī)制，以更好地約束企業(yè)勞動(dòng)者行為及體現(xiàn)不同產(chǎn)權(quán)主體在收益分配上的平等地位。

    ４、報(bào)告。在企業(yè)人力資產(chǎn)的報(bào)告方面，由于企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造是人力、物力、財(cái)力三者共同作用的結(jié)果，它們對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)不易區(qū)分。因此，目前的理論研究大多是對(duì)人力資源信息如何在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的探討，而對(duì)損益表中人力資源創(chuàng)造的收益和成本、現(xiàn)金流量表中人力資源創(chuàng)造的現(xiàn)金流量探討甚少。

    （二）從客觀經(jīng)濟(jì)條件角度分析

    1、完善的產(chǎn)權(quán)制度。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)的核心是人力資本參與企業(yè)剩余價(jià)值分配的問(wèn)題，這將影響到企業(yè)現(xiàn)有的收益分配格局。因此，它的順利推行不僅依賴于整個(gè)社會(huì)產(chǎn)權(quán)觀念的建立，更依賴于一系列制度安排的建立。只有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度肯定人力資本所有者與非人力資本所有者平等的產(chǎn)權(quán)主體地位，承認(rèn)人力資本應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)利益，才能在制度上保證人力資本所有者參與企業(yè)剩余價(jià)值分配的實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的重點(diǎn)仍集中在如何建立國(guó)有企業(yè)出資人制度、如何完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，對(duì)于將人力資本納入企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度設(shè)置尚未涉及。因此，在人力資本產(chǎn)權(quán)化的合法性尚未得到認(rèn)可的情況下，人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)會(huì)因得不到其他利益主體的認(rèn)同而無(wú)法實(shí)行。只有確立新的人力資本與物力資本平等的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，現(xiàn)行會(huì)計(jì)才能由傳統(tǒng)的對(duì)資金價(jià)值運(yùn)動(dòng)的反映轉(zhuǎn)為對(duì)全面產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的反映，人力資源會(huì)計(jì)才能得以推行。

    2、完善的分配制度。推行人力資源會(huì)計(jì)，肯定人力資本所有者參與企業(yè)剩余價(jià)值分配，需要有完善的分配制度作保障。黨的十六大報(bào)告明確指出要確立勞動(dòng)、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻(xiàn)參與分配的原則，進(jìn)一步完善了我國(guó)按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度。目前，我國(guó)已試行了經(jīng)營(yíng)者年薪制、股票期權(quán)制以及科技成果、知識(shí)產(chǎn)權(quán)參股制等不同的收益分配形式，但其僅適用于企業(yè)人力資源所有者的一部分群體——企業(yè)家和技術(shù)創(chuàng)新者，企業(yè)的一般勞動(dòng)者仍被排除在剩余價(jià)值分配范圍之外，他們只能從企業(yè)獲得工資和保險(xiǎn)福利收入。事實(shí)上，勞動(dòng)者的工資報(bào)酬是對(duì)其在生產(chǎn)過(guò)程中消耗的體力和腦力勞動(dòng)的補(bǔ)償，是勞動(dòng)者必要?jiǎng)趧?dòng)的補(bǔ)償部分，而勞動(dòng)者的剩余勞動(dòng)沒(méi)有得到相應(yīng)補(bǔ)償。現(xiàn)階段我國(guó)的價(jià)值分配制度改革還處于探索階段，在生產(chǎn)要素參與企業(yè)剩余價(jià)值分配的形式上還有待進(jìn)一步深入，還無(wú)法為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供制度支持。

    3、完善統(tǒng)一的勞動(dòng)力市場(chǎng)。推行人力資源會(huì)計(jì)，需要對(duì)企業(yè)人力資源的取得成本和價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。只有建立人才自由流動(dòng)、信息公開(kāi)的勞動(dòng)力市場(chǎng)，才能為企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)核算提供客觀依據(jù)，降低人力資源會(huì)計(jì)的推行成本。目前，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展與社會(huì)、政治制度變革滯后之間的矛盾，我國(guó)勞動(dòng)力市場(chǎng)呈現(xiàn)多重分隔局面，具體表現(xiàn)為城鄉(xiāng)分隔、地區(qū)分隔、部門(mén)分隔、正式勞動(dòng)力市場(chǎng)與從屬勞動(dòng)力市場(chǎng)分隔等。這種局面阻礙了勞動(dòng)力的自由流動(dòng)，無(wú)法發(fā)揮市場(chǎng)對(duì)勞動(dòng)力資源的合理配置作用，從而影響企業(yè)對(duì)人力資源取得和補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值估計(jì)，降低了人力資源會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

    4、技術(shù)條件。人力資源會(huì)計(jì)的推行依賴于高水平的會(huì)計(jì)隊(duì)伍和企業(yè)會(huì)計(jì)信息化的實(shí)現(xiàn)。由于人力資源的特殊性質(zhì)，企業(yè)將人力資源因素納入會(huì)計(jì)體系予以反映會(huì)使整個(gè)會(huì)計(jì)核算變得更加復(fù)雜，如需要對(duì)人力資源的群體價(jià)值與個(gè)體價(jià)值、貨幣價(jià)值與非貨幣價(jià)值進(jìn)行計(jì)量反映等等。這些工作需要高素質(zhì)、高效率的會(huì)計(jì)人員利用以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等為主的信息技術(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的加工、處理、存儲(chǔ)、傳輸和應(yīng)用，從而保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和可靠性。

    可見(jiàn)，無(wú)論是人力資源成本會(huì)計(jì)、價(jià)值會(huì)計(jì)模式，還是權(quán)益會(huì)計(jì)模式，人力資源的特殊性質(zhì)使現(xiàn)有的人力資源會(huì)計(jì)理論體系還存在很多缺陷，無(wú)法為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供理論支持。同時(shí)，客觀經(jīng)濟(jì)條件的缺乏也是制約人力資源會(huì)計(jì)順利推行的因素之一。因此，今后人力資源會(huì)計(jì)的理論研究除了應(yīng)在人力資產(chǎn)的計(jì)量方法上有所突破外，還應(yīng)更多關(guān)注人力資產(chǎn)記錄、報(bào)告的內(nèi)容，進(jìn)一步完善理論體系。同時(shí)，我國(guó)也要繼續(xù)深化經(jīng)濟(jì)體制改革，積極為人力資源會(huì)計(jì)的推行提供有力的制度和技術(shù)支持。

    二、現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告在人力資源信息披露上的改進(jìn)

    目前，企業(yè)提供的人力資源信息主要是為滿足內(nèi)部人力資源管理的需要。企業(yè)對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告則以有形資產(chǎn)的計(jì)量和披露為核心，缺乏對(duì)人力資源狀況的披露。實(shí)際上，隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，知識(shí)密集型、人才密集型企業(yè)逐漸增多，企業(yè)擁有和控制的人力資源數(shù)量和質(zhì)量將會(huì)對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生重大影響，甚至關(guān)系到組織的生存和發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)報(bào)告中忽略對(duì)企業(yè)人力資源狀況的披露不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的完整性，而且會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和收益的判斷。由于現(xiàn)階段推行條件的缺乏，可以考慮在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中補(bǔ)充披露企業(yè)人力資源狀況的信息，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，待各方面條件成熟后再將人力資源全面納入會(huì)計(jì)體系。

    從目前上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告得知，企業(yè)對(duì)人力資源信息方面的披露主要針對(duì)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員，具體包括對(duì)董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員持股變動(dòng)情況及其年度報(bào)酬情況和在股東單位任職的董事、監(jiān)事情況等的說(shuō)明。這些信息集中于對(duì)企業(yè)關(guān)鍵管理人員相關(guān)狀況的說(shuō)明，但對(duì)企業(yè)整體人力資源的構(gòu)成、變動(dòng)、投資情況沒(méi)有進(jìn)行披露。實(shí)際上，提供企業(yè)整體的人力資源信息，可以幫助各利益相關(guān)者全面了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況和發(fā)展前景。因此，我們認(rèn)為現(xiàn)階段會(huì)計(jì)報(bào)表附注在人力資源信息上的披露可從以下三個(gè)方面進(jìn)行：

    1、企業(yè)人力資源構(gòu)成狀況，主要是不同學(xué)歷、不同崗位和不同職稱(chēng)的員工占企業(yè)人力資源總量的份額。這些數(shù)據(jù)可以反映出企業(yè)的規(guī)模、行業(yè)類(lèi)型、技術(shù)實(shí)力、未來(lái)發(fā)展?jié)摿Α?/P>

    2、企業(yè)人力資源變動(dòng)狀況，主要是會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)人才流入和流出的狀況，可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)管理水平、凝聚力、社會(huì)責(zé)任履行情況等信息。

    3、企業(yè)人力資源投資和收益狀況，主要是人力資源使用和開(kāi)發(fā)成本占營(yíng)業(yè)收入的比重及增減變動(dòng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)增減變動(dòng)的對(duì)比情況。需要說(shuō)明的是，采用經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)這一指標(biāo)來(lái)衡量企業(yè)人力資源的利用效率并不太客觀，因?yàn)樗�與人力資源投資數(shù)額的多少?zèng)]有直接的因果關(guān)系。但是，人力資源投資的效果肯定會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，且采用企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)來(lái)衡量人力資源投資的效果，會(huì)大大降低信息獲取成本。�F