盈余管理是20世紀80年代以來在會計學界興起的一個前沿研究課題。所謂盈余管理，是指企業管理當局在不違反會計準則的前提下，通過會計政策選擇或交易安排等多種手段來影響報告盈余以實現自身利益最大化或企業價值最大化的行為。

    隨著我國證券市場的發展和市場經濟的日趨成熟，這一問題在我國企業中也逐漸突顯出來，特別是在上市公司中體現的尤為明顯。從我國上市公司對會計準則的執行情況看，上市公司由早期的明顯違反會計準則逐漸改變了策略，轉為利用準則的漏洞和真空地帶在準則范圍內進行盈余管理來操縱利潤。國內上市公司盈余管理的現狀促使我們思考：會計準則在上市公司盈余管理規范中究竟扮演了什么角色？盈余管理是否對會計準則的建設和完善起到了推動作用？正是關于這些問題的思考和以我國發布新會計準則體系為背景，本文擬對我國上市公司盈余管理與會計準則的關系進行探討。

    一、會計準則的局限性為盈余管理提供了可能

    在性質上，會計準則是基于社會各種利益相關者的共同需求所產生的對于會計核算要求的共同約定，因而是一種公共契約。既然會計準則是一種公共契約，它也就具備了契約所擁有的不完全性特征，而會計準則的不完全性導致其必然存在一定的局限性，這些局限性為盈余管理的產生提供了機會。主要體現在：

    （一）會計準則理論基礎的局限性

    會計準則不是“空中樓閣”，它是建立在一系列假設、原則基礎上的，這些假設、原則具有一定的局限性。會計分期假設與權責發生制相配合，雖然使企業能夠分期報告經營成果，但隨之而來的應計、遞延、分配和攤銷卻給盈余管理提供了可能。當然某些會計原則，如客觀性原則、可比性原則、一貫性原則和實質重于形式原則等對盈余管理起到了制約作用，但是許多原則和方法還存在著主觀判斷性，如穩健性原則，它只是對可能的費用、損失、收入、利得的確認的一種原則性規定，缺乏具體的剛性標準，因此，它在會計實務中的運用是建立在會計人員職業判斷基礎上的，存在著較強的主觀隨意性，管理當局很容易借此調節收入、費用、利得和損失來管理盈余。

    （二）會計準則制定機構的局限性

    當前的經濟全球化、科學技術進步和金融創新等因素所造成的經濟事項變化步伐的加快，使得會計準則制定中的及時性顯得越來越重要。但從本質上來說，準則制定者畢竟是間接地獲取信息，不可能像直接參與市場的專業人員那樣對環境迅速地作出反應，會計準則的制定必然要經過一定的時間。因此，會計準則制定總是存在時間滯后的問題。從新的經濟業務的出現到新的會計規范的產生，就為公司盈余管理提供了時間。同時鑒于會計準則制定者的有限理性，不可能充分預見各種可能的商業情況，因此會計準則無法對所有的會計規則做出規定，需要給予企業一定的會計規則選擇權，這無疑為企業管理當局進行盈余管理提供了空間。

    （三）會計準則制定模式的局限性

    會計準則的制定模式有原則導向和規則導向兩種。規則導向準則是在形式上包括許多具體的標準和清晰的界限門檻、示例、范圍限制以及連續性的慣例，由較多詳細、具體、復雜的規則組成，職業判斷的空間較小。因此，便于會計人員操作，會計人員無需進行較多的職業判斷，但它缺少統馭性的原則。在實踐中面對可能會不斷出現的新會計問題時，要求必須迅速地、不斷地制定和修改具體準則。而準則的制定和修改是有成本的，因而，有時可能難以及時適應新的變化，這便為企業以“沒有相關規則”的理由鉆空子或通過交易設計來規避準則規定進而進行盈余管理提供了機會。原則導向準則認為，財務報告應反映交易的經濟實質，強調一般性的原則對會計準則的指導，強調概念框架的作用，強調實務中的職業判斷，較少或沒有準則外的例外事項、界限標準和大量詳細、復雜的操作指南。與規則導向的會計準則相比，它雖然可以通過減少界線檢驗和例外情況來避免形式重于實質的問題，但是由于原則基礎的會計準則要求報表提供者和審計師運用職業判斷，這就可能帶來了這些人員不正確行使職業判斷甚至濫用職業判斷的現象，為上市公司的盈余管理大開方便之門。

    二、不當盈余管理推動了會計準則的建設

    回顧我國具體準則制定的背景，我們發現，如果沒有不當盈余管理等行為給證券市場帶來的危機，許多會計準則將不會出臺。

    1996年初，瓊民源利用關聯交易虛增收入5.66億，虛增利潤5.4億，虛增資本公積6.57億，并以此作為利好消息，自我炒作。當時證監會在進行查處時，并沒有相關的準則禁止關聯交易。正是在這樣的背景下，關聯交易準則得以出臺�？梢哉f瓊民源事件逼出了我國第一個具體會計準則——《關聯方關系及其交易的披露》。

    在隨后幾年里，財政部先后又頒布了《現金流量表》等15項具體會計準則。具體準則的發布被認為是救火式的，在救證券市場的火，證券市場出了問題，會計準則就出來救火，幾乎每個具體準則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進行數字游戲，粉飾報表，會計準則就出來彌補不足、堵漏洞。

    本次新會計準則體系的頒布在實現與國際財務報告準則協調和趨同的基礎上，也充分考慮了我國上市公司存在盈余管理的實際情況，對某些會計準則的修訂盡量縮小企業進行會計政策選擇的空間，使其利潤調節受限來約束上市公司的盈余管理行為。例如取消了存貨的后進先出法，縮小了企業存貨核算的會計政策選擇空間，這將使上市公司變更存貨計價方法這一盈余管理的途徑被堵死；針對借減值準備的計提和轉回進行盈余管理的問題，新資產減值準則明確規定計提的減值準備不得轉回（當然由其他準則規范的，仍存在某些計提的減值準備可以轉回的情況）等等。

    通過上面的論述不難看出，無論是我國具體會計準則的出臺，還是不斷的修訂，都與上市公司的盈余管理存在千絲萬縷的聯系：不當盈余管理推動了準則的建設和發展，而不斷完善的會計準則又有助于防范和制約盈余管理活動。

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