(四)反向購買的處理

　　1.反向購買的會計處理原則

　　非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

　　這里涉及三個方面的會計問題：

　　(1)企業合并成本(指會計上的母公司——B公司的合并成本);

　　(2)合并財務報表的編制;——由法律上的母公司A編制，但是它是站在會計上的母公司B公司的角度編制的。

　　(3)每股收益的計算。——反向購買當期的每股收益，以及比較報表(法律上的子公司B公司的比較信息)中購買期前期的每股收益。

　　2.非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理(特殊考慮)。

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：

　　(1)交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　【提示】這里要能夠判斷是否構成業務，以及反向購買后是否確認商譽。

　　業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經濟利益等形式的回報。有關資產或資產、負債的組合具備了投入和加工處理過程兩個要素即可認為構成一項業務。對于取得的資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。

　　(2)交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。

　　【總結】非上市公司通過反向購買實現間接上市，如果上市公司構成業務，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。否則，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　(五)購買子公司少數股權的會計處理

　　企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

　　(1)從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其入賬價值。

　　(2)在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續計算的金額反映。

　　什么是母公司持續計算的金額?

　　2008年1月1日，甲公司購入乙公司70%的股權。當天，乙公司一項固定資產賬面價值800萬，公允價值1000萬，使用年限10年，凈殘值為0，按直線法計提折舊。

　　2008年12月31日，該固定資產的市價(即公允價值)為1100萬，賬面價值為720(賬面原價800-折舊費80)萬，母公司持續計算的金額為900萬(公允原價1000-折舊費100)萬。

　　購買子公司少數股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　【特別提示】商譽只在購買日計算一次。購買子公司的少數股權時，不確認新的商譽。

　　(六)不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理

　　企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

　　(1)從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失，計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

　　(2)在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款(或對價的公允價值)與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益(資本公積——資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

　　(七)被購買方的會計處理

　　非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的：

　　(1)如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬

　　(2)其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。

　　【案例分析題】(2010年)甲公司是一家生產和銷售鋼鐵的A股上市公司，其母公司為XYZ集團公司，甲公司為實現規模化經營、提升市場競爭力，多次通過資本市場融資成功進行了同行業并購，迅速擴大和提高了公司的生產能力和技術創新能力，奠定了公司在鋼鐵行業的地位，實現了跨越式發展，在一系列并購過程中，甲公司根據目標公司的具體情況，主要采取了現金購買、承債和股份置換三種方式進行。甲公司的三次并購過程要點如下：

　　(1)收購乙公司。乙公司是XYZ集團公司于2000年設立的一家全資子公司，其主營業務是生產和銷售鋼鐵。甲公司為實現“立足華北、面向國際和國內市場”的發展戰略，2007年6月30日，采用承擔乙公司全部債務的方式收購乙公司，取得了控制權。當日，甲公司的股本為100億元，資本公積(股本溢價)為120億元，留存收益為50億元;乙公司凈資產賬面價值為0.6億元(公允價值為1億元)，負債合計為1億元(公允價值與賬面價值相同)。并購完成后，甲公司2007年整合了乙公司財務、研發、營銷等部門和人員，并追加資金2億元對乙公司進行技術改造，提高了乙公司產品技術等級并大幅度擴大了生產能力。

　　(2)收購丙公司。丙公司同為一家鋼鐵制造企業，丙公司與甲公司并購前不存在關聯方關系。2008年12月31日，甲公司支付現金4億元成功收購了丙公司的全部可辨認凈資產(賬面價值為3.2億元，公允價值為3.5億元)，取得了控制權。并購完成后，甲公司對丙公司引入了科學運行機制、管理制度和先進經營理念，同時追加資金3億元對丙公司鋼鐵的生產技術進行改造，極大地提高了丙公司產品質量和市場競爭力。

　　(3)收購丁公司。丁公司是一家專門生產鐵礦石的A股上市公司，丁公司與甲公司并購前不存在關聯方關系。2009年6月30日，甲公司經批準通過定向增發1億股(公允價值為5億元)換入丁公司的0.6億股(占丁公司股份的60%)，控制了丁公司。當日，丁公司可辨認凈資產公允價值為10億元。甲公司控制丁公司后，向其輸入了新的管理理念和模式，進一步完善了丁公司的公司治理結構，提高了規范運作水平，使丁公司從2009年下半年以來業績穩步攀升。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.分別指出甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是屬于橫向并購還是縱向并購，并逐項說明理由。

　　2.分別指出甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并逐項說明理由。

　　3.分別確定甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司的合并日(或購買日)，并分別說明甲公司在合并日(或購買日)所取得的乙公司、丙公司和丁公司的資產和負債應當如何計量。

　　4.分別判斷甲公司并購乙公司、丙公司和丁公司是否產生商譽;如產生商譽，計算確定商譽的金額;如不產生商譽，說明甲公司支付的企業合并成本與取得的被合并方凈資產賬面價值(或被購買方可辨認凈資產公允價值)份額之間差額的處理方法。

　　5.簡要說明甲公司上述三次并購取得成功的原因。

　　『分析提示』

　　1.甲公司并購乙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產同類產品或生產工藝相近的企業之間的并購屬于橫向并購。

　　或：甲公司和乙公司都是生產和銷售鋼鐵的企業。

　　甲公司并購丙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產同類產品或生產工藝相近的企業之間的并購屬于橫向并購。

　　或：甲公司和丙公司都是鋼鐵制造企業。

　　或：(1)(2)合并，即：

　　甲公司并購乙公司、甲公司并購丙公司屬于橫向并購。

　　理由：生產同類產品或生產工藝相近的企業之間的并購屬于橫向并購。

　　甲公司并購丁公司屬于縱向并購。

　　理由：與企業的供應商或客戶的合并屬于縱向并購。

　　或：形成縱向生產一體化(或上下游產業)的企業合并屬于縱向并購。

　　2

　　(1)甲公司并購乙公司屬于同一控制下的企業合并。

　　理由：參與合并的甲公司和乙公司在合并前及合并后均受XYZ集團公司的最終控制。

　　(2)甲公司并購丙公司屬于非同一控制下的企業合并。

　　理由：參與合并的甲公司和丙公司在合并前不存在關聯方關系。

　　或：參加合并的甲公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制。

　　(3)甲公司并購丁公司屬于非同一控制下的企業合并。

　　理由：參與合并的甲公司和丁公司在合并前不存在關聯方關系。

　　或：參與合并的甲公司和丁公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制。

　　或：(2)、(3)合并，即：

　　甲公司并購丙公司、甲公司并購丁公司屬于非同一控制下的企業合并。

　　理由：參與合并的公司在合并前不存在關聯方關系(或參與合并的公司在合并前后不受同一方或相同多方最終控制)。

　　3

　　(1)甲公司并購乙公司的合并日為2007年6月30日。

　　甲公司在合并日所取得的乙公司的資產和負債應當按照被合并方(乙公司)的原賬面價值計量。

　　(2)甲公司并購丙公司的購買日為2008年12月31日。

　　甲公司在購買日所取得的丙公司的資產和負債應當按照公允價值計量。

　　(3)甲公司并購丁公司的購買日為2009年6月30日。

　　甲公司在購買日所取得的丁公司的資產和負債應當按照公允價值計量。

　　4

　　(1)甲公司并購乙公司不產生商譽。

　　甲公司支付的企業合并成本與取得的乙公司凈資產賬面價值份額之間的差額，應當沖減甲公司的資本公積(或調整甲公司的資本公積)。

　　(2)甲公司并購丙公司產生商譽。

　　商譽金額=4-3.5×=0.5(億元)。

　　(3)甲公司并購丁公司不產生商譽。

　　甲公司支付的企業合并成本與取得的丁公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應當計入合并當期損益(或合并當期營業外收入)。

　　5

　　(1)實現了組織人事整合。

　　(2)實現了戰略整合和業務整合。

　　或：收購緊緊圍繞主業展開，有利于提高核心競爭力。

　　(3)實現了制度整合和企業文化整合。

　　或：收購過程中注重文化融合與管理理念提升。

　　【案例分析題】(2009年試題)甲公司為一家從事房地產開發的上市公司，20×8年與企業并購有關的情況如下：

　　(1)甲公司為取得B公司擁有的正在開發的X房地產項目，20×8年3月1日，以公允價值為15 000萬元的非貨幣性資產作為對價購買了B公司35%的有表決權股份;20×8年下半年，甲公司籌集到足夠資金，以現金20 000萬元作為對價再次購買了B公司45%的有表決權股份。

　　(2)甲公司為進入西北市場，20×8年6月30日，以現金2 400萬元作為對價購買了C公司90%的有表決權股份。C公司為20×8年4月1日新成立的公司，截至20×8年6月30日，C公司持有貨幣資金2 600萬元，實收資本2 000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤-100萬元。

　　(3)甲公司20×7年持有D公司80%的有表決權股份，基于對D公司市場發展前景的分析判斷，20×8年8月1日，甲公司以現金5 000萬元作為對價向乙公司購買了D公司20%的有表決權股份，從而使D公司變成其全資子公司。

　　假定本題中有關公司的所有者均按所持有表決權股份的比例參與被投資單位的財務和經營決策，不考慮其他情況。

　　要求：

　　根據企業會計準則規定，逐項分析、判斷甲公司20×8年上述并購是否形成合并?如不形成企業合并的，請簡要說明理由。

　　『分析提示』

　　1.甲公司20×8年兩次合計收購B公司80%的有表決權股份形成企業合并。

　　2.甲公司20×8年收購C公司90%的有表決權股份不形成企業合并。

　　理由：C公司在20×8年6月30日僅存在貨幣資金，不構成業務，不應作為企業合并處理。

　　3.甲公司20×8年增持D公司20%的有表決權股份不形成企業合并。

　　理由：D公司在甲公司20×8年收購其20%的有表決權股份之前已經是甲公司的子公司，不應作為企業合并處理。

　　或：該股份購買前后未發生控制權的變化，不應作為企業合并處理。

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