三、非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到：(1)購買方及購買日的確定(2)企業(yè)合并成本的確定(3)合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量(4)合并差額的處理等。

　　(一)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

　　【提示】同一控制下企業(yè)合并是站在最終控制方的角度進行會計處理的，強調(diào)的是“賬面價值”。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，遵循市場理念，承認被投資方公允價值，要將被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值作為投資方做賬的依據(jù)。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　1.確定購買方。

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。

　　購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

　　【提示】合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權(quán)的一方為購買方。

　　某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如：

　　(1)通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　　例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%表決權(quán)資本的控制權(quán)，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。

　　(2)按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。

　　例如，A公司擁有B公司45%的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。

　　(3)有權(quán)任免被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。

　　這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達到實質(zhì)上控制的目的。

　　(4)在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。

　　這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達到對被投資單位的控制。

　　2.確定購買日。

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　條件一：企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。

　　條件二：按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準。

　　條件三：參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風險和報酬的轉(zhuǎn)移。

　　條件四：購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力支付剩余款項。

　　條件五：購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應的收益和風險。

　　3.確定企業(yè)合并成本。

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

　　企業(yè)合并成本=支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+發(fā)行或承擔債務(wù)的公允價值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值

　　【注意】

　　第一，或有對價的處理

　　某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

　　第二，與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關(guān)費用處理原則一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括與為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應當計入當期損益。

　　借：管理費用

　　貸：銀行存款等。

　　第三，分步交換形成企業(yè)合并

　　(1)在購買方的個別財務(wù)報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;

　　(2)在合并財務(wù)報表中，以購買日之前所持被購買方股權(quán)于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。

　　4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配。

　　(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。

　　有關(guān)的確認條件包括：

　　第一，合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認;

　　第二，合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

　　(2)企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并，無形資產(chǎn)的確定是不需要同時滿足資產(chǎn)的兩個確認條件的(與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠地計量)。

　　(3)對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

　　企業(yè)合并中對于或有負債的確認條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

　　【提示】非同一控制下企業(yè)合并，預計負債的確認是不需要同時滿足其確認的三個條件的(該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量)。

　　(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。

　　第一，對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。

　　第二，在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理。

　　購買方對于企業(yè)合并成本與確認的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應視情況分別處理：

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。

　　第一，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應予列示的商譽;

　　第二，吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應確認的商譽。

　　【提示】商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益(營業(yè)外收入)。

　　第一，在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表;

　　第二，在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　6.企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況。

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進行核算。

　　繼后取得進一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負債公允價值與暫時確定的價值不同的，應分別以下情況進行處理：

　　(1) 購買日后l2個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整。

　　在合并當期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起l2個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的，應視同在購買日發(fā)生。即應進行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應進行相關(guān)的調(diào)整。

　　例如，A企業(yè)于20×7年9月20日對B公司進行吸收合并，合并中取得的一項固定資產(chǎn)不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業(yè)聘請了有關(guān)的資產(chǎn)評估機構(gòu)對其進行評估。至A企業(yè)20×7年財務(wù)報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業(yè)在其20×7年財務(wù)報告中對該項固定資產(chǎn)暫估的價值為90萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計提折舊。該項企業(yè)合并中A企業(yè)確認商譽360萬元。假定A企業(yè)不編制中期財務(wù)報告。又如，20×8年4月，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評估報告，確認該項固定資產(chǎn)的價值為l35萬元，則A企業(yè)應視同在購買日確定的該項固定資產(chǎn)的公允價值為l35萬元，相應調(diào)整20×7年財務(wù)報告中確認的商譽價值(調(diào)減45萬元)及利潤表中的折舊費用(調(diào)增2.25萬元)。

　　(原計提折舊=90/5×3/12=4.5萬元，應計提折舊=135/5×3/12=6.75萬元，差額=2.25萬元)

　　(2)超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整。

　　自購買日算起l2個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。即應視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的同時，應調(diào)整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

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