二、同一控制下的企業合并

　　(一)同一控制下企業合并的會計處理原則

　　同一控制下的企業合并會計，是從合并方出發，確定合并方在合并日對于企業合并事項應進行的的會計處理。

　　合并方，是指取得對其他參與合并企業控制權的一方;

　　合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。

　　同一控制下的企業合并，在合并中不涉及自集團外少數股東手中購買股權的情況下，合并方應遵循以下原則進行相關的處理。

　　(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。

　　同一控制下的企業合并，從最終控制方的角度來看，其在企業合并發生前后能夠控制的凈資產價值量并沒有發生變化，因此合并中不產生新的資產，但被合并方在企業合并前賬面原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。

　　(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

　　合并方在同一控制下企業合并中取得的有關資產和負債不應因該項合并而改記其賬面價值，從最終控制方的角度，其在企業合并交易或事項發生前控制的資產、負債，在該交易或事項發生后仍在其控制之下，因此該交易或事項原則上不應引起所涉及資產、負債的計價基礎發生變化。

　　在確定合并中取得各項資產、負債的入賬價值時，應予注意的是，被合并方在企業合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應基于重要性原則，首先統一會計政策，即合并方應當按照本企業會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產、負債的入賬價值。

　　(3)合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目。合并方在企業合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調整所有者權益。在根據合并差額調整合并方的所有者權益時，應首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　【提示】調整的是“資本公積——資本溢價或股本溢價”， 不包括“資本公積——其他資本公積”。

　　(4)對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施時一直是一體化存續下來的，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積(或經調整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，在所有者權益內部進行調整，將被合并方在合并日以前實現的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。

　　【舉例】假定2010年9月1日為合并日。

　　(1)2010年9月1日編制的合并利潤表和合并現金流量表，均反映的是由母子公司構成的報告主體自合并當期期初2010年1月1日至合并日9月1日實現的損益及現金流量情況。

　　(2)2010年9月1日編制的合并資產負債表，合并資產負債表的留存收益項目，應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日9月1日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。即需要編制調整抵銷分錄予以調整。

　　(二)同一控制下企業合并會計處理方法

　　同一控制下的企業合并，視合并方式不同，應當分別按照以下規定進行會計處理。

　　1.同一控制下的控股合并。

　　同一控制下的企業合并，合并方在合并后取得對被合并方生產經營決策的控制權，并且被合并方在企業合并后仍然繼續經營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該企業合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量問題;二是合并日合并財務報表的編制問題。

　　(1)長期股權投資的確認和計量

　　按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，以支付現金、非現金方式進行的，該初始投資成本與支付的現金、非現金資產的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調整盈余公積和未分配利潤;以發行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份的面值總額之間的差額，應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調整盈余公積和未分配利潤。

　　(2)合并日合并財務報表編制

　　同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產生的經營成果等。

　　考慮有關因素的影響，編制合并日的合并財務報表存在困難的，下列有關原則同樣適用于合并當期期末合并財務報表的編制。

　　編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。

　　【合并資產負債表】

　　被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表(合并方與被合并方采用的會計政策會計期間不同的，指按照合并方的會計政策會計期間，對被合并方有關資產、負債經凋整后的賬面價值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵消。

　　同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產負債表中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應按以下規定，自合并方的資本公積轉入留存收益。

　　確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

　　抵銷分錄：

　　借：資本公積

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤

　　確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產負債表中，應以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

　　因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。

　　【合并利潤表】

　　合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。

　　例如，同一控制下的企業合并發生于20×7年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實現的凈利潤。

　　為了幫助企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業合并規定的編表原則，導致由于該項企業合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。

　　合并現金流量表。合并日合并現金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

　　2.同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及：(1)合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定，以及(2)合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

　　【合并中取得資產、負債入賬價值的確定】

　　合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關資產和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應基于重要性原則，統一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債的賬面價值進行調整后，以調整后的賬面價值確認。

　　【合并差額的處理】

　　合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債的入賬價值后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤;以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　借：資產(被合并方賬面價值)

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)

　　貸：負債(被合并方賬面價值)

　　資產(合并方非現金資產賬面價值)

　　銀行存款

　　股本

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)

　　3.合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理。

　　合并方為進行企業合并發生的有關費用，指合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，如為進行企業合并支付的審計費用、進行資產評估的費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。

　　同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關的費用，應于發生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

　　①以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業合并的對價直接相關，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發行的，該部分費用應增加折價的金額;債券如為溢價發行的，該部分費用應減少溢價的金額。

　　②發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等應按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行核算。即與發行權益性證券相關的費用，應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　企業專設的購并部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，其設置的目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業合并直接相關的費用，應當于發生時費用化計入當期損益。

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