（一）質(zhì)量成本管理概述（☆）

1.質(zhì)量成本管理的含義。

質(zhì)量成本管理是以質(zhì)量成本為核算內(nèi)容的會計核算與管理體系。其基本內(nèi)容如下：通過事前的最佳質(zhì)量成本決策、日常的質(zhì)量成本控制以及事后的質(zhì)量成本核算與分析三個環(huán)節(jié)來加強質(zhì)量成本管理，使會計工作更好地為全面質(zhì)量管理服務(wù)，達到改進產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品壽命周期成本、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和社會效益的目的。

2.質(zhì)量成本管理的形成和應(yīng)用。

20世紀80年代初，我國在借鑒全面質(zhì)量管理的過程中，引進了質(zhì)量成本并在試點企業(yè)加以應(yīng)用。在中國質(zhì)量管理協(xié)會和中國成本研究會的積極推動下，原機械工業(yè)部率先在系統(tǒng)內(nèi)的汽車、機床、電子三個行業(yè)六個典型企業(yè)組成“質(zhì)量成本課題研究組”，對質(zhì)量成本及其應(yīng)用展開研究并進行試點，取得明顯效果。中國質(zhì)量管理協(xié)會質(zhì)量經(jīng)濟分析研究委員會從1984年開始，連年召開研討會對質(zhì)量成本及其在我國的應(yīng)用展開研究，取得多項研究成果。

1986年頒布的國家標準GB6583.1—1986《質(zhì)量管理與質(zhì)量保證術(shù)語》第一部分明確規(guī)定：“質(zhì)量成本是將產(chǎn)品保持在規(guī)定質(zhì)量水平上所需要的費用，它包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失和外部損失成本”。

1988年12月頒布的國家標準GB/T10300.5—1988《質(zhì)量管理和質(zhì)量體系要素指南》提出：“質(zhì)量成本是指生產(chǎn)方、使用方在確保和保證滿意質(zhì)量時所發(fā)生的費用，以及在不能獲得滿意質(zhì)量時所遭受的損失”。

財政部1986年在《關(guān)于印發(fā)<國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法>的通知》中指出，企業(yè)在做好產(chǎn)品成本核算的前提下，有條件的企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)管理的需要，核算各種專項成本，如材料采購成本、產(chǎn)品質(zhì)量成本等。此后國有大中型企業(yè)開始試行質(zhì)量成本核算。

（二）質(zhì)量成本的內(nèi)容（☆☆）

根據(jù)經(jīng)濟形態(tài)的類型，質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成，即運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本。

1.運行質(zhì)量成本（四項內(nèi)容）。

運行質(zhì)量成本是指企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支付的一切費用以及因質(zhì)量故障所造成的損失費用之和。按照經(jīng)濟用途分類，運行質(zhì)量成本可分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四項。

（1）預(yù)防成本。

預(yù)防成本一般發(fā)生在生產(chǎn)之前，是指用于保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量，防止產(chǎn)生廢品、次品的各種預(yù)防性費用。預(yù)防成本的發(fā)生，往往使后續(xù)的失敗成本下降。預(yù)防成本又可細分為：質(zhì)量工作費用、產(chǎn)品評審費用、質(zhì)量培訓費用、質(zhì)量獎勵費用、質(zhì)量改進措施費用和質(zhì)量管理專職人員工資及福利費用等。

（2）鑒定成本。

鑒定成本又稱為檢驗成本，是指為檢查和評定材料、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品等是否達到規(guī)定的質(zhì)量標準所發(fā)生的費用。企業(yè)發(fā)生鑒定成本的目的，是在生產(chǎn)過程中，能夠盡快發(fā)現(xiàn)不符合質(zhì)量標準的產(chǎn)品，避免損失延續(xù)下去，可減少失敗成本。檢驗成本又可細分為：檢測試驗費、工資及福利費、檢驗試驗辦公費用和檢驗測試設(shè)備及房屋折舊費用等。

（3）內(nèi)部損失成本。

內(nèi)部損失成本又稱為內(nèi)部差錯成本、內(nèi)部失敗成本，是指產(chǎn)品出廠前，因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求所發(fā)生的費用。這類成本一般與企業(yè)的廢次品數(shù)量成正比。內(nèi)部損失成本又可細分為：廢品損失、返修成本、停工損失、事故分析處理費用和產(chǎn)品降級損失等。

（4）外部損失成本。

外部損失成本又稱外部差錯成本，是指產(chǎn)品出廠后因未達到規(guī)定的質(zhì)量要求，而發(fā)生的費用或損失。外部損失成本又可細分為：訴訟費用、賠償費用、退貨費用、保修費用和產(chǎn)品降價損失等。

2.外部質(zhì)量保證成本。

外部質(zhì)量保證成本是指為用戶提供所要求的客觀證據(jù)所支付的費用，主要包括：

（1）為提供特殊的、附加的質(zhì)量保證措施、程序、數(shù)據(jù)所支付的費用。

（2）產(chǎn)品的驗證試驗和評定的費用。

（3）為滿足用戶要求，進行質(zhì)量體系認證所發(fā)生的費用。

（三）質(zhì)量成本核算和計量（☆）

1.質(zhì)量成本的核算。

質(zhì)量成本核算就是按產(chǎn)品形成的全過程，對發(fā)生的預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等質(zhì)量成本以貨幣形態(tài)進行核算。質(zhì)量成本核算一般先由各核算網(wǎng)點進行，然后由企業(yè)財會部門統(tǒng)一核算。

目前我國的企業(yè)會計制度或會計準則中沒有專門核算質(zhì)量成本的會計科目，所以企業(yè)主要是在賬務(wù)處理上采取一些變通措施。目前，最常見的有以下兩個核算方案可供選擇。

（1）獨立核算形式。即把質(zhì)量成本的核算和正常的會計核算截然分開，單獨設(shè)置質(zhì)量成本的賬外記錄，由各質(zhì)量成本控制網(wǎng)點進行核算。

獨立核算形式，優(yōu)點是簡便易行，不影響現(xiàn)有的會計核算體系；缺點是不能對質(zhì)量成本的實際發(fā)生數(shù)進行準確和有效的控制。

（2）非獨立核算形式。即在原有的會計科目表中增設(shè)“質(zhì)量成本”一級科目，在它的下面設(shè)置“預(yù)防成本”“檢驗成本”“內(nèi)部差錯成本”“外部差錯成本”四個二級科目；各二級科目下還可按具體內(nèi)容設(shè)置明細科目，從而把質(zhì)量成本的核算與正常的會計核算結(jié)合在一起。

非獨立核算形式的缺點是賬務(wù)處理比較繁重；優(yōu)點是能對質(zhì)量成本的實際數(shù)進行準確而有效的控制。

2.質(zhì)量成本的計量。

質(zhì)量成本根據(jù)其具體表現(xiàn)形式又可分為顯性質(zhì)量成本和隱性質(zhì)量成本。顯性質(zhì)量成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因為產(chǎn)品質(zhì)量而實際發(fā)生的耗費和損失，是可以從企業(yè)會計記錄中獲取數(shù)據(jù)的成本，由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本及部分外部損失成本構(gòu)成。隱性質(zhì)量成本是指由于提供的產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量低劣而導(dǎo)致的機會成本，通常不在會計記錄中反映，例如失去銷售機會、顧客欠滿意、市場占有率下降等。

（1）顯性質(zhì)量成本的計量。

顯性質(zhì)量成本由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本及部分外部損失成本構(gòu)成。與傳統(tǒng)生產(chǎn)成本相比，該類質(zhì)量成本往往被掩蓋于傳統(tǒng)會計賬簿中各個賬戶里，如“原材料”“管理費用”“制造費用”等。因此，要根據(jù)日常財務(wù)會計的記錄追溯顯性質(zhì)量成本時，需要對與顯性質(zhì)量成本相關(guān)的賬戶當期發(fā)生額進行分析，找出其中可歸屬于顯性質(zhì)量成本的金額，再進行匯總，最后得出一定期間內(nèi)顯性質(zhì)量成本的發(fā)生額及其明細。

（2）隱性質(zhì)量成本的計量。

由于隱性質(zhì)量成本不能從財務(wù)數(shù)據(jù)中分析取得，且其數(shù)額可能較大，只能通過估計的方法進行計量。評估隱性質(zhì)量成本的常用方法有如下三種：

①乘數(shù)法。

乘數(shù)法簡單地假定全部外部損失成本是已計量的外部損失成本的一定倍數(shù)。

其計算公式如下：

全部外部損失成本=K×已計量外部損失成本

隱性質(zhì)量成本=全部外部損失成本-已計量外部損失成本

式中：K為乘數(shù)因子，根據(jù)經(jīng)驗估計確定。

②市場研究法。

市場研究法通常用來判斷不良質(zhì)量對銷售和市場份額的影響。通過對顧客的調(diào)查以及對企業(yè)銷售人員的訪談，可以對隱性質(zhì)量成本的估計提供重要參考依據(jù)，可用于預(yù)計不良質(zhì)量所帶來的未來利潤流失數(shù)。

③塔古奇損失函數(shù)法。

塔古奇損失函數(shù)法假定任一個質(zhì)量特性相對于目標值的偏離都會導(dǎo)致隱性質(zhì)量成本的發(fā)生，而且當質(zhì)量特性的實質(zhì)值偏離目標值時，隱性質(zhì)量成本以平方倍增加。

其計算公式如下：

L（Y）=K（Y-T）²

式中：K為企業(yè)外部損失成本結(jié)構(gòu)的比例函數(shù)；Y為質(zhì)量特性的實際值；T為質(zhì)量特性的目標值；L為隱性質(zhì)量成本。

運用塔古奇損失函數(shù)法，必須先估計K值，用一個極限值相對于目標值的偏離值平方去除該極限值對應(yīng)的預(yù)期隱性質(zhì)量成本，可以得出K值為：

K=C/D²

式中：C為上限或下限值對應(yīng)的預(yù)期隱性質(zhì)量成本；D為上限或下限相對于目標值的偏離值。

C值的估計可以借用乘數(shù)法和市場調(diào)查來進行。一旦估計出K值，就可以估計質(zhì)量特性相對于目標值的任何水平的偏差所導(dǎo)致的隱性質(zhì)量成本。

（四）質(zhì)量成本的控制和報告（☆☆）

1.質(zhì)量成本的控制。

質(zhì)量成本控制是指通過各種措施和手段達到質(zhì)量成本目標的一系列管理活動，是對質(zhì)量成本發(fā)生和形成的全過程進行的控制，一般包括以下幾方面的內(nèi)容：

（1）新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段的質(zhì)量成本控制。其主要目的就是要以最低的成本設(shè)計出質(zhì)量最佳的產(chǎn)品。

（2）生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①生產(chǎn)技術(shù)準備的質(zhì)量控制；②工序的質(zhì)量控制；③技術(shù)檢驗工作控制；④加強不合格品管理，降低廠內(nèi)、廠外損失。

（3）銷售過程的質(zhì)量成本控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①產(chǎn)品包裝、儲運的質(zhì)量管理；②產(chǎn)品售后服務(wù)的質(zhì)量管理；③索賠處理的質(zhì)量管理等。

（4）質(zhì)量成本的日常控制。這一階段的質(zhì)量成本控制包括：①建立質(zhì)量成本管理系統(tǒng)，確定質(zhì)量成本控制網(wǎng)點；②建立質(zhì)量成本分級控制和歸口控制的責任制定，并建立高效靈敏的質(zhì)量成本信息反饋系統(tǒng)。

2.質(zhì)量成本報告。

質(zhì)量成本報告，是衡量企業(yè)在某個特定期間的質(zhì)量成本構(gòu)成情況的報表及質(zhì)量成本分析評價的報告。質(zhì)量成本報表是內(nèi)部報表，供企業(yè)管理人員尤其是最高領(lǐng)導(dǎo)者了解質(zhì)量成本的高低及構(gòu)成以便進行有關(guān)決策。質(zhì)量成本報表，常隨著編制目的不同，而有多種不同的樣式和類型。有的企業(yè)推行了責任會計，則以部門類別來編制；也有企業(yè)以產(chǎn)品類別來編制整個組織的質(zhì)量成本報告。但不論企業(yè)采取何種方式編制質(zhì)量成本報告，其內(nèi)容主要包括以下幾個方面。

（1）各質(zhì)量成本要素占總質(zhì)量成本的比重；

（2）各質(zhì)量成本要素及總質(zhì)量成本金額占銷售成本或銷售收入的比重；

（3）如果企業(yè)制定了質(zhì)量成本預(yù)算，則還需要反映實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差額。