2022年高級會計師考試案例分析2.17
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【案例分析】
甲公司為境內上市公司，2019年至2020年發生如下事項：
資料一：
2019年12月1日，甲公司以銀行存款1600萬元購入A上市公司（以下簡稱“A公司”）20%的股權，能夠對其形成重大影響，采用權益法核算。
2020年6月30日，甲公司又斥資7500萬元作為對價，向A公司其他股東收購A公司35%的股權，相關手續于當日辦理完畢，并于當日取得對A公司的控制權，A公司可辨認凈資產的公允價值為16000萬元。原持有的20%股權于當日的公允價值為2000萬元、賬面價值為1800萬元（系A公司持有期間實現的凈利潤確認的份額）。甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關聯方關系，甲公司購買A公司股權不構成“一攬子交易”。
資料二：
2020年1月1日，經股東大會批準，甲公司決定對其子公司M公司的高級管理人員授予股票期權，符合行權條件后，每持有1份股票期權可以自達到行權條件的當年1年內，以每股3元的價格購買1股甲公司普通股股票。
資料三：
接資料二，如果甲公司授予M公司高級管理人員的是其另一子公司N公司的股票期權，符合行權條件后，每持有1份股票期權可以自達到行權條件的當年1年內，以每股3元的價格購買1股N公司普通股股票。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.針對資料一，逐項回答以下問題：
（1）分別判斷甲公司第一次購入A公司20%股權的交易和第二次購入A公司35%股權的交易是否屬于企業合并，如果屬于企業合并，判斷屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并分別簡要說明理由。
（2）簡述甲公司在取得控制權日，個別財務報表中應確認的長期股權投資的初始投資成本，并簡要說明理由。
（3）簡述甲公司在取得控制權日，合并財務報表中應確認的商譽金額，并簡要說明理由。
2.針對資料二和資料三，簡要說明在該激勵計劃的等待期內，甲公司和M公司個別財務報表應分別如何進行會計處理。
【正確答案】
1、正確答案：
（1）①甲公司第一次購入A公司20%股權的交易不屬于企業合并。
理由：股權交易完成后，甲公司對A公司不擁有控制權。
②甲公司第二次購入A公司35%股權的交易屬于企業合并，為非同一控制下的企業合并。
理由：甲公司第二次購入A公司35%股權后，合計擁有A公司55%股權，股權交易完成后，甲公司對A公司擁有控制權，同時甲公司與A公司及A公司控股股東在合并前不存在關聯方關系。
（2）個別財務報表中甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本為9300萬元（1800+7500）。
理由：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，應以購買日之前所持被購買方股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和作為該項投資的初始投資成本。
（3）甲公司購買A公司股權并取得控制權的合并成本為9500萬元（2000+7500）。購買日甲公司享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額為8800萬元（16000×55%），因此，甲公司在取得控制權日合并財務報表中應確認的商譽金額為700萬元（9500-8800）。
理由：在合并財務報表中，對于分步實現的非同一控制下企業合并，如果分步交易不屬于“一攬子交易”，購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本；在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日應享有的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或負商譽的金額。
2、正確答案：
（1）如果授予的是甲公司自身的股票期權：
甲公司個別財務報表中應作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認長期股權投資和資本公積。
M公司個別財務報表中作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認管理費用和資本公積。
（2）如果授予的是N公司的股票期權：
甲公司個別財務報表中應作為現金結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認長期股權投資和應付職工薪酬。
M公司個別財務報表中作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認管理費用和資本公積。
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