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【第二十章 持有待售的非流動資產、處置組和終止經營】

持有待售類別的計量

（①劃分前、②劃分時、③劃分后、④不再劃分、⑤終止確認）

對于持有待售的非流動資產（包括處置組中的非流動資產）的計量，應當區分不同情況：

1.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》（注意區別：采用成本模式進行后續計量的投資性房地產）；

2.采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產，適用《企業會計準則第5號——生物資產》；

3.職工薪酬形成的資產，適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》；

4.遞延所得稅資產，適用《企業會計準則第18號——所得稅》；

5.由金融工具相關會計準則規范的金融資產，適用金融工具相關會計準則；

6.由保險合同相關會計準則規范的保險合同所產生的權利，適用保險合同相關會計準則；

7.除上述各項外的其他持有待售的非流動資產，按照下文所述的方法計量。

對于持有待售的處置組的計量，只要處置組中包含了上述第（7）項所述的非流動資產（以下簡稱適用本章計量規定的非流動資產），就應當采用下文所述的方法計量整個處置組。

處置組中的流動資產、上述所述的非流動資產（以下簡稱適用其他準則計量規定的非流動資產）和所有負債的計量適用相關會計準則。

【相關總結】

（一）劃分為持有待售類別前的計量

企業將非流動資產或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關會計準則規定計量非流動資產或處置組中各項資產和負債的賬面價值（正常提折舊、攤銷、計提減值）。

（二）劃分為持有待售類別時的計量（是否提減值？）

1.基本步驟

2.取得日劃分為持有待售類別的計量原則

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產或處置組，企業應當在初始計量時比較，以下列兩者孰低計量（如：專為轉售取得的非流動資產或處置組）：

（1）假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額；

（2）公允價值減去出售費用后的凈額。

（三）劃分為持有待售類別后的計量

1.持有待售的非流動資產的后續計量（3句話：繼續提減值？轉回？折舊/攤銷？）

（1）企業在資產負債表日重新計量持有待售的非流動資產時，如果其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產減值準備。（計提減值）

（2）如果后續資產負債表日持有待售的非流動資產公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后非流動資產確認的資產減值損失金額內轉回（劃分為持有待售：本質上屬于流動資產，所以可以轉回），轉回金額計入當期損益，劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失不得轉回。

聯想分錄：

①劃分為持有待售資產時：（固定資產減值準備不單獨反映）

借：持有待售資產——固定資產　　　　57

固定資產減值準備　　　　　　　 　2

累計折舊　　　　　　　　　　　　61

貸：固定資產　　　　　　　　　　 　120

②其后發生減值：（假設賬面價值57萬元，公允價值減出售費用后的凈額54萬元）

借：資產減值損失　　　　　　　　　 　3

貸：持有待售資產減值準備——固定資產 3

③轉回時：反向。

（3）持有待售的非流動資產不應計提折舊或攤銷。

2.持有待售的處置組的后續計量

（1）減值的后續計量（4句話）

①企業在資產負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關會計準則規定計量處置組中的流動資產、適用其他計量規定的非流動資產和負債的賬面價值。

②在進行上述計量后，企業應當比較持有待售的處置組整體賬面價值【持有待售資產合計-持有待售負債合計】與公允價值減去出售費用后的凈額，如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產減值準備，但不應當重復確認不適用本準則計量規定的資產和負債按照相關準則規定已經確認的損失。

③對于持有待售的處置組確認的資產減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應當先抵減商譽的賬面價值，再根據處置組中適用本章計量規定的各項非流動資產賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。（先抵減商譽，再抵減非流動資產）

④確認的資產減值損失金額應當以處置組中包含的適用本章計量規定的各項資產的賬面價值為限，不應分攤至處置組中包含的流動資產或適用其他準則計量規定的非流動資產。（★★★★）

（2）減值轉回的后續計量（3句話）

①如果后續資產負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后適用本章計量規定的非流動資產確認的資產減值損失金額內轉回，轉回金額計入當期損益，且不應當重復確認適用其他準則計量規定的非流動資產和負債按照相關準則規定已經確認的利得。

②已抵減的商譽賬面價值，以及適用本章計量規定的非流動資產在劃分為持有待售類別前確認的資產減值損失不得轉回。（★★★★）

③對于持有待售的處置組確認的資產減值損失后續轉回金額，應當根據處置組中除商譽外適用本章計量規定的各項非流動資產賬面價值所占比重，按比例增加其賬面價值。

（3）由于處置組不符合終止經營定義，持有待售資產確認的資產減值損失應當在利潤表中以持續經營損益列示。企業同時應當在附注中進一步披露持有待售處置組的相關信息。

（4）持有待售的處置組中的負債和適用其他準則計量規定的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產等的利息或租金收入、支出以及其他費用應當繼續予以確認。

（四）不再繼續劃分為持有待售類別的計量

非流動資產或處置組因不再滿足持有待售類別劃分條件而不再繼續劃分為持有待售類別或非流動資產從持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：

（1）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調整后的金額；

（2）可收回金額

由此產生的差額計入當期損益，可以通過“資產減值損失”科目進行會計處理。這樣處理的結果是，原來劃分為持有待售的非流動資產或處置組在重新分類后的賬面價值，與其從未劃分為持有待售類別情況下的賬面價值相一致。

（五）終止確認

持有待售的非流動資產或處置組在終止確認時，企業應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。

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注：以上內容選自張敬富老師24年《中級會計實務》基礎階段課程講義

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