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【所屬章節(jié)】

第二十章：企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

第十節(jié)：出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

【知 識 點(diǎn)】

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型

（一）無保留意見

如果符合下列所有條件，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：

（1）在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

（2）注冊會計(jì)師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制。

（二）非無保留意見

1.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷時的處理

（1）如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

（2）否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對內(nèi)部控制的影響程度。

（3）企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中重大缺陷的處理

①如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在的重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明重大缺陷已經(jīng)識別、但沒有包含在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中。

②如果企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告中包含了重大缺陷，但注冊會計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反映，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說明這一結(jié)論，并公允表達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。

（4）考慮內(nèi)部控制審計(jì)意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響

如果對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明，例如：如果對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見受到影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)段中增加以下類似說明：

“在××公司××年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，我們已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計(jì)程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。”

2.審計(jì)范圍受到限制時的處理

（1）基本原則

如果審計(jì)范圍受到限制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（2）對相關(guān)豁免規(guī)定的考慮

①如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納入內(nèi)部控制的評價(jià)范圍，注冊會計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊會計(jì)師的責(zé)任段中，就這些實(shí)體未被納入評價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。

②注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)豁免是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對該項(xiàng)豁免作出的陳述是否適當(dāng)。

a.如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請其作出適當(dāng)修改。

b.如果被審計(jì)單位未作出恰當(dāng)修改，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中說明被審計(jì)單位的陳述需要修改的理由。

（3）在審計(jì)報(bào)告中的陳述（★★★）

①在出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無法對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，并單設(shè)段落說明無法表示意見的實(shí)質(zhì)性理由。

②注冊會計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所實(shí)施的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控制審計(jì)的特征，以避免對無法表示意見的誤解。

③如果在已實(shí)施的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對重大缺陷作出詳細(xì)說明。（★★★）

④只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無法獲取發(fā)表審計(jì)意見所需的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對內(nèi)部控制出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

在這種情況下，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊會計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《審計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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