2014《審計》高頻考點：存貨監盤

　　【小編導言】我們一起來學習2014《審計》高頻考點：存貨監盤。本考點屬于《審計》第十一章生產與存貨循環的審計第二節生產與存貨循環的內部控制和控制測試的內容。

　　【考頻分析】：

　　考頻：★★★★★

　　復習點撥：本考點非常重要，年年必考，2010年考過簡答、2011年考過綜合題；2012年考過簡答題和綜合題、2013年考過簡答題和綜合題。

　　【內容導航】：

　　(一)存貨監盤的作用

　　(二)存貨監盤計劃

　　(三)存貨監盤程序(6個方面，重點掌握)

　　(四)特殊情況的處理

　　【高頻考點】：存貨監盤

　　【提示】《中國注冊會計師審計準則問題解答第 3 號——存貨監盤》(2013.11.1，頒布)

　　(一)存貨監盤的作用

　　1.對存貨實施的審計程序要求(2個方面)

　　如果存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據：

　　(1)在存貨盤點現場實施監盤(除非不可行);

　　(2)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。

　　2.存貨監盤與相關的認定

　　存貨監盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務認定。

　　注冊會計師監盤存貨的目的在于獲取有關存貨數量和狀況的審計證據，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產。

　　存貨監盤作為存貨審計的一項核心審計程序，通常可同時實現上述多項審計目標。

　　(二)存貨監盤計劃

　　1.制定存貨監盤計劃的基本要求

　　注冊會計師應當根據被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位管理層制定的存貨盤點程序的基礎上，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤做出合理安排。

　　2.制定存貨監盤計劃應考慮的相關事項(7個)

　　在制定存貨監盤計劃時，注冊會計師需要考慮的相關事項包括:

　　(1)與存貨相關的重大錯報風險;

　　(2)與存貨相關的內部控制的性質;

　　(3)對存貨盤點是否制定了適當的程序，并下達了正確的指令;

　　(4)存貨盤點的時間安排

　　(5)被審計單位是否一貫采用永續盤存制;

　　(6)存貨的存放地點(包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險)，以確定適當的監盤地點。如果其他注冊會計師參與偏遠地點的存貨監盤，《中國注冊會計師審計準則第1401號—對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規定適用;

　　(7)是否需要專家協助�！吨袊�注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》規范了如何利用專家協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據。

　　3.存貨監盤計劃的主要內容

　　(1)存貨監盤的目標、范圍及時間安排

　　存貨監盤的主要目標包括獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數量和狀況以及有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據，檢査存貨的數量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。

　　存貨監盤范圍的大小取決于存貨的內容、性質以及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。

　　存貨監盤的時間，包括實地察看盤點現場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協調

　　(2)存貨監盤的要點及關注事項

　　存貨監盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監盤程序的方法、步驟，各個環節應注意的問題以及所要解決的問題。

　　注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。

　　(3)參加存貨監盤人員的分工

　　注冊會計師應當根據被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監盤工作量的大小和人員素質情況，確定參加存貨監盤的人員組成以及各組成人員的職責和具體的分工情況，并加強督導。

　　(4)檢查存貨的范圍

　　注冊會計師應當根據對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內部控制的評價結果確定檢査存貨的范圍。

　　在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內部控制設計良好且得到有效實施，存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。

　　(三)存貨監盤程序(6個方面，重點掌握)

　　1.評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序

　　(1)適當控制活動的運用，例如，收集已使用的存貨盤點記錄，清點未使用的存貨盤點表單，實施盤點和復盤程序;

　　(2)準確認定在產品的完工程度，流動緩慢(呆滯)、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨(如寄存貨物);

　　(3)在適用的情況下用于估計存貨數量的方法，如可能需要估計煤堆的重量，比如表11-4(教材P255);

　　(4)對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。

　　2.觀察管理層制定的盤點程序(如對盤點時及其前后的存貨移動的控制程序)的執行情況

　　(1)存貨移動

　　盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的。如果在盤點過程中被審計單位的生產經營仍將持續進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經對此設置了相應的控制程序，確保在適當的期間內對存貨做出了準確記錄。

　　(2)存貨截止

　　注冊會計師可以獲取有關截止性信息(如存貨移動的具體情況)的復印件，有助于盤點日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。

　　具體來說，注冊會計師一般應當獲取盤點日前后存貨收發及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時，通常應當關注：

　　A.所有在截止日前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在截止日以前的會計記錄中

　　B.任何在截止日后入庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內，也未反映在截止日以前的會計記錄中

　　C.所有在截止日前裝運出庫的存貨商品是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中

　　D.任何在截止日后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已包括在截止日的存貨賬面余額中

　　E.所有已確認為銷售但尚未裝運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中

　　F.所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內，并已反映在會計記錄中。

　　G.在途存貨和被審計單位直接向顧客發運的存貨是否均已得到了適當的會計處理

　　H.在存貨入庫和裝運過程中采用連續編號的憑證時，注冊會計師應當關注截止日期前的最后編號

　　I.如果被審計單位沒有使用連續編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄

　　J.如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況

　　3.檢查存貨

　　在存監盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨。

　　注冊會計師應當把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據。

　　4.執行抽盤

　　在對存貨盤點結果進行測試時(雙向測試)：

　　(1)注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以獲取有關盤點記錄準確性審計證據。

　　(2)從存貨實物中選取項目追査至盤點記錄，以獲取有關盤點記錄完整性的審計證據。

　　5.需要特別關注的情況

　　【提示】補充審計準則問題解答。

　　(1)存貨盤點范圍

　　在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。

　　對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。

　　對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規格、數量等有關資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。

　　在存貨監盤過程中，注冊會計師應當根據取得的所有權不屬于被審計單位的存貨的有關資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監盤時也應當關注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。。

　　如果被審計單位的存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。根據具體情況下的風險評估結果，注冊會計師可以考慮執行以下一項或多項審計程序：

　　(1)詢問被審計單位除管理層和財務部門以外的其他人員，如營銷人員、倉庫人員等，以了解有關存貨存放地點的情況;

　　(2)比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關注倉庫變動情況，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發生;

　　(3)檢查被審計單位存貨的出、入庫單，關注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫(如期末庫存量為零的倉庫);

　　(4)檢查費用支出明細賬和租賃合同，關注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金，如果有，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中;

　　(5)檢查被審計單位“固定資產——房屋建筑物”明細清單，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物。

　　在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎上，注冊會計師可以根據不同地點所存放存貨的重要性以及對各個地點與存貨相關的重大錯報風險的評估結果(例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關的錯報，因此在本期審計時對其予以特別關注)，選擇適當的地點進行監盤，并記錄選擇這些地點的原因。

　　如果識別出由于舞弊導致的影響存貨數量的重大錯報風險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎上，可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監盤。

　　同時，在連續審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監盤的地點。

　　如果其他注冊會計師參與偏遠地點的存貨監盤，注冊會計師可以根據具體情況遵守《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規定。

　　(2)對特殊類型存貨的監盤

　　在某些情況下，對于特定類型的存貨(例如礦藏、貴金屬等)，被審計單位可能會聘請外部專業機構協助進行存貨盤點。在這種情況下，盡管被審計單位所聘請外部專業機構執行的存貨盤點本身并不足以為注冊會計師提供充分、適當的審計證據，但注冊會計師可以考慮其是否構成管理層的專家，并在適用的情況下根據對其客觀性、專業素質和勝任能力進行的評估調整親自測試的范圍。具體而言，注冊會計師可以考慮實施檢查外部專業機構的盤點程序表、對其盤點程序和相關控制進行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結果執行重新計算，以及對盤點日至財務報表日之間發生的交易執行測試等程序。

　　以煤堆的監盤為例進行說明。假設某一電力企業有較大數量的存煤燃料，其管理層可能選擇聘請外部的專業測量公司使用儀器設備采集煤堆的形狀特征數據以計算存煤的體積，同時采集相關數據(例如水分比例等)以計算其堆積密度，然后利用體積和密度數據計算出盤點煤量。在這種情況下，注冊會計師需要評價外部測量公司的勝任能力、專業素質和客觀性，檢查其煤堆測量計劃和測量報告、并在監盤過程中關注被審計單位和外部測量公司所采用儀器設備的精準度、測量方法的適當性、體積和密度計算方法的合理性等因素。

　　必要的情況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計師可能需要利用專家的工作協助其進行監盤。《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》規范了如何利用專家協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，如果注冊會計師決定利用專家的工作，應當按照該準則的要求執行工作。

　　6.存貨監盤結束時的工作

　　(1)再次觀察盤點現場

　　再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。

　　(2)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

　　注冊會計師應當根據自己在存貨監盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結果。

　　(四)特殊情況的處理

　　【提示】補充審計準則問題解答。

　　1.在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行

　　在某些情況下，實施存貨監盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質和存放地點等因素造成的，例如.存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點。

　　然而，對注冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監盤不可行的決定。審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的正當理由。

　　如果在存貨盤點現場實施存貨監盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序(如檢查盤點日后出售、盤點日前取得或購買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。

　　【提示】盤點日后出售產成品(9.1銷售業務流程)

　　盤點日前取得或購買的原材料(10.1采購業務流程)

　　2.因不可預見的情況導致無法在存貨盤點現場實施監盤

　　由于不可預見情況而可能導致無法在預定日期實施存貨監盤，兩種比較典型的情況包括：

　　一是注冊會計師無法親臨現場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監盤;

　　二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。

　　如果由于不可預見的情況無法在存貨盤點現場實施監盤，注冊會計師應當另擇日期實施監盤，并對間隔期內發生的交易實施審計程序。

　　【提示】補充審計準則問題解答

　　如果被審計單位的存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師需要進行哪些補充考慮和測試?

　　3.由第三方保管或控制的存貨

　　如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據：

　　(1)向第三方函證

　　(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序

　　根據具體情況(如獲取的信息使注冊會計師對第三方的誠信和客觀性產生疑慮)，注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當的。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。

　　其他審計程序的示例包括：

　　(1)實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監盤(如可行);

　　(2)獲取其他注冊會計師或服務機構注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內部控制的適當性而出具的報告;

　　(3)檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄，如倉儲單;

　　(4)當存貨被作為抵押品時，要求其他機構或人員進行確認。

　　考慮到第三方僅在特定時點執行存貨盤點工作，在實務中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預期不能通過函證獲取相關審計證據，可以事先計劃和安排存貨監盤等工作。

　　此外，注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業理由的合理性，以進行存貨相關風險(包括舞弊風險)的評估，并計劃和實施適當的審計程序，例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協議的相關條款、復核被審計單位調查及評價第三方工作的程序等。

　　【相關復習資料】：

　　2014《審計》第十一章生產與存貨循環的審計基礎考點匯總

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