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【所屬章節】

第二十七章：合并財務報表

第一節：合并范圍的確定

【知 識 點】

 以“控制”為基礎，確定合并范圍

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

投資方在判斷能否控制被投資方時，具體判斷如下：

（一）被投資方的設立目的和設計

當判斷對被投資方的控制時，投資方應考慮被投資方的設立目的及設計，以明確哪些是相關活動，相關活動的決策機制，誰擁有現時能力主導這些活動，以及誰從這些活動中獲得可變回報。

（二）判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報

1. 可變回報的定義

享有控制權的投資方，通過參與被投資方相關活動，享有的是可變回報。可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。

2. 可變回報的形式

投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時，需基于合同安排的實質，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利息的債券投資時，由于債券存在違約風險，投資方需承擔被投資方不履約而產生的信用風險，因此，投資方享有的固定利息回報也可能是一種可變回報。又如，投資方管理被投資方資產而獲得的固定管理費也是一種變動回報，因為投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方能否獲得足夠的收益以支付該固定管理費。

（1）股利、被投資方經濟利益的其他分配（例如，被投資方發行的債務工具產生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。從被投資方獲取股利是投資方的可變回報的通常表現形式。但是，某些情況下，受限于法律法規的相關規定，投資方無法通過分配被投資方利潤或結余的形式獲得回報，例如，當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。這種情況下，需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，即，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。

（2）因向被投資方的資產或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產中所享有的權益、稅務利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。

（3）其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產與被投資方的資產整合以實現規模經濟，達到節約成本的目的；投資方通過涉入被投資方，從而保證稀缺資源的供應、獲得專有技術或者限制被投資方某些運營或資產，從而達到提高投資方其他資產價值的目的。

（三）判斷投資方是否對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額

1. 權力的定義

投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：

（1）權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求投資方實際行使其權力。即，如果投資方擁有主導被投資方相關活動的現時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權力。

（2）權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。

（3）權力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

（4）權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。

2. 相關活動

（1）識別相關活動

相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買；金融資產的管理；資產的購買和處置；研究與開發活動；確定資本結構和獲取融資。

同一企業在不同環境和情況下，相關活動也可能有所不同。

（2）分析相關活動的決策機制

就相關活動作出的決策包括但不限于：

①對被投資方的經營、融資等活動作出決策，包括編制預算；

②任命被投資方的關鍵管理人員或服務提供商，并決定其報酬，以及終止該關鍵管理人員的勞務關系或終止與服務提供商的業務關系。

（3）兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，如何判斷哪方擁有權力。

在具體判斷哪個投資方對被投資方擁有權力時，投資方通常需要考慮的因素包括：

①被投資方的設立目的；

②影響被投資方利潤率、收入和企業價值的決定因素；

③各投資方擁有的與上述決定因素相關的決策職權的范圍，以及這些職權分別對被投資方回報的影響程度；

④投資方對于可變回報的風險敞口的大小。

3. “權力”是一種實質性權利

（1）實質性權利。

實質性權利，是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執行權利。通常情況下實質性權利應當是當前可執行的權利，但在某些情況下目前不可行使的權利也可能是實質性權利。

（2）保護性權利。

保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。

僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。

如，少數股東批準超過正常經營范圍的資本性支出或發行權益工具、債務工具的權利；貸款方在借款方發生違約行為時扣押其資產的權利等。

保護性權利通常僅適用于被投資方的活動發生根本性改變或某些特殊例外的情況。

4. 權力的持有人應為主要責任人

權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現時能力，可見，權力是為自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權力（行使人為代理人）。

在評估控制時，代理人的決策權應被視為由主要責任人直接持有，權力屬于主要責任人，而非代理人。

實務中，還會存在受托經營業務(即標的公司)的情況，在判斷受托方是否為標的公司主要責任人時，主要關注對標的公司擁有權力和享有可變回報的認定。

（1）關于對標的公司擁有權力的認定

下列情形不應認定受托方對標的公司擁有權力

①部分委托經營協議中約定，標的公司進行重大資產購建、處置、重大投融資行為等可能對標的公司價值具有重大影響的決策時，需經委托方同意；②部分委托受托經營業務中，委托方或雙方并無長期保持委托關系的意圖，部分委托協議中賦予當事一方隨時終止委托關系的權力。

（2）關于享有可變回報的認定

從標的公司獲得的可變回報，不僅包括分享的基于受托經營期間損益分配的回報，還應考慮所分享和承擔的標的公司整體價值變動的報酬和風險。

①部分委托經營協議中雖然約定委托期間標的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔，但若標的公司經營狀況惡化則受托方到期不再續約，這表明受托方實際上并不承擔標的公司價值變動的主要報酬或風險，不應認為受托方享有標的公司的重大可變回報。

②部分委托經營協議中雖然約定受托方享有標的公司的可變回報，但對回報的具體計量方式、給付方式等并未作明確約定，有關回報能否實際給付存在不確定性，根據實質重于形式的原則，也不應認定受托方享有可變回報

5. 權力的一般來源——表決權

（1）直接或間接持有被投資方半數以上表決權

①直接擁有半數以上

②間接擁有半數以上

③直接和間接合計擁有半數以上

（2）持有被投資方半數以上表決權但無權力

如相關活動被政府、法院和管理人主導等。但是在主動清算的情況下，投資方仍擁有對進入清算階段的被投資方的權力，能夠繼續實施控制，仍應將其納入合并財務報表范圍。

投資方雖然持有被投資方半數以上表決權，但當這些表決權不是實質性權利時，其并不擁有對被投資方的權力。

（3）直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力

6. 權力源自于表決權之外的其他權利—來自合同安排

在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權（例如，表決權可能僅與日常行政活動工作相關），被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定，如合伙企業、資產管理計劃、資產支持證券、基金、理財產品等結構化主體。

結構化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。主導該主體相關活動的依據通常是合同安排或其他安排形式。

實務中，商業銀行及其子公司（以下統稱商業銀行）發行多種形式的理財產品。商業銀行應當判斷是否控制其發行的理財產品。如果商業銀行控制該理財產品，應當將該理財產品納入合并范圍。

7. 權力與回報之間的聯系

投資方必須不僅擁有對被投資方的權力和因涉入被投資者而承擔或有權獲得可變回報，而且要有能力使用權力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報。只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。

另外，會計準則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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