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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第二節(jié)：企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

【知 識(shí) 點(diǎn)】

非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

購(gòu)買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購(gòu)買法。即將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被購(gòu)買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購(gòu)買價(jià)格）超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法。

1.確定購(gòu)買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。

2.確定購(gòu)買日

購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

4.對(duì)購(gòu)買日取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的分類和指定

企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)合并，而業(yè)務(wù)是不同的資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成的。非同一控制下的企業(yè)合并就是購(gòu)買業(yè)務(wù)，購(gòu)買業(yè)務(wù)類似于購(gòu)買資產(chǎn)和負(fù)債，這些資產(chǎn)和負(fù)債在購(gòu)買日可能發(fā)生類別上的變化。

購(gòu)買方在購(gòu)買日取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債通常應(yīng)當(dāng)按照原分類或指定的原則予以確認(rèn)，不需要或也不應(yīng)進(jìn)行重新分類或指定。但是，如果購(gòu)買方在購(gòu)買日取得的是被購(gòu)買方的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要對(duì)其恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行重新分類或指定。

5.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（1）合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

（2）企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

①源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

②能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

（3）合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

（4）合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，在購(gòu)買日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量【點(diǎn)撥】。

點(diǎn)撥：

對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

6.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理

（1）購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

（2）購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

7.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。

8.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益。

（二）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

1.非同一控制下的控股合并

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定。

非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），作為形成的對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。具體見(jiàn)本書(shū)第六章長(zhǎng)期股權(quán)投資與合營(yíng)安排的相關(guān)內(nèi)容。

購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。

2.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（1）將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn)

　貸：資本公積

提示：

購(gòu)買日將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值時(shí)，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目不能是負(fù)債，而應(yīng)是所有者權(quán)益：

①股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計(jì)算的金額，實(shí)收資本是投資者投入資本形成法定資本的價(jià)值，所以不能調(diào)整股本（或?qū)嵤召Y本）；

②其他綜合收益是一項(xiàng)利得或損失，盈余公積和未分配利潤(rùn)是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的未分配的利潤(rùn)，調(diào)整這些項(xiàng)目也不合適；

③購(gòu)買日將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值時(shí)，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目是資本公積；

④調(diào)整分錄中的資本公積最終在合并報(bào)表中是要被抵銷的。

（2）確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負(fù)債

（3）購(gòu)買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤(rùn)

　　商譽(yù)（借方差額）

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

以上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)科目知識(shí)點(diǎn)“非同一控制下企業(yè)合并的處理”的相關(guān)內(nèi)容，下文為第二十六章的章節(jié)習(xí)題，考生可以點(diǎn)擊下方模塊免費(fèi)刷題，通過(guò)練習(xí)鞏固知識(shí)點(diǎn)理解！

注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會(huì)計(jì)》科目基礎(chǔ)班授課講義

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