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【所屬章節】

第二十六章：企業合并

第二節：企業合并的會計處理

【知 識 點】

同一控制下企業合并的處理

（一）同一控制下企業合并的處理原則

同一控制下企業合并應用的是權益結合法。

權益結合法，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合并會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。

在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

（二）同一控制下企業合并的會計處理

1.同一控制下的控股合并

（1）長期股權投資的確認和計量

借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽）

　　應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利）

　貸：有關資產、負債（支付的合并對價的賬面價值）

　　　實收資本或股本

　　　資本公積—資本溢價或股本溢價（差額，如果在借方不足沖減的，依次沖減盈余公積和利潤分配—未分配利潤）

（2）合并日合并財務報表的編制

①合并資產負債表

被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用的會計政策、會計期間不同的，按照合并方的會計政策、會計期間，對被合并方有關資產、負債進行調整）。這里的賬面價值是指被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方時形成的商譽）在最終控制方合并財務報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。

合并財務報表的主體是母公司和子公司組成的企業集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。抵銷分錄【點撥】：

借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　貸：長期股權投資

　　　少數股東權益

點撥：

同一控制下的企業合并不產生新的商譽，但在被合并方是最終控制方以前年度從外部第三方收購來的情況下，借方應反映最終控制方收購被合并方時形成的商譽。

同一控制下企業合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務報表時，應將母公司長期股權投資和子公司所有者權益抵銷，但子公司原由企業集團其他企業控制時的留存收益在合并財務報表中是存在的，所以對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄：

借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）

　貸：盈余公積（歸屬于現行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現行母公司部分）

②合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。例如，同一控制下的企業合并發生于2×21年3月31日，合并方當日編制合并利潤表時，應包括合并方及被合并方自2×21年1月1日至2×21年3月31日實現的凈利潤。雙方在當期發生的交易，應當按照本書第二十七章合并財務報表的有關規定進行抵銷。

為了幫助企業的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。

③合并現金流量表

合并方在編制合并日的合并現金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現金流量。涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量，應按照本書第二十七章合并財務報表的有關規定進行抵銷。

④比較報表的編制

同一控制下的企業合并，在編制合并當期期末的比較報表時，應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在。提供比較報表時，應對前期比較報表進行調整。因企業合并實際發生在當期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權投資，在編制比較報表時，應將被合并方的有關資產、負債并入后，因合并而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。

2.同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在最終控制方合并財務報表中的賬面價值入賬。

合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并當期期末比較報表的編制應區別不同的情況，如果合并方在合并當期期末，僅需要編制個別財務報表、不需要編制合并財務報表的，合并方在編制前期比較報表時，無須對以前期間已經編制的比較報表進行調整；如果合并方在合并當期期末需要編制合并財務報表的，在編制前期比較合并財務報表時，應將吸收合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果及現金流量等并入合并方前期合并財務報表。前期比較報表的具體編制原則比照同一控制下控股合并及比較報表的編制。

3. 合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理

合并方為進行企業合并發生的有關費用，指合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用。如為進行企業合并支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關費用，應于發生時費用化計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但下列兩種情況除外：

（1）以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費等應按照本書第十三章金融工具的有關規定進行會計處理。

（2）發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等應按照本書第十三章金融工具的有關規定進行會計處理。

企業專設的并購部門發生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業合并直接相關，而是企業的一個常設部門，其設置是為了尋找相關的并購機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業合并直接相關的費用，應當于發生時費用化計入當期損益。

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

（本文是東奧會計在線原創文章，轉載請注明來自東奧會計在線）