企業合并概述_25年注冊會計師會計學習要點
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會計科目的第二十六章是企業合并，在近幾年的注冊會計師考試中平均分值僅有2分左右，但本章節的學習難度較大，需要考生認真對待！下文整理了會計科目的學習要點企業合并概述，從基礎概念入手復習知識點，一起來看！
【所屬章節】
第二十六章：企業合并
第一節：企業合并概述
【知 識 點】
企業合并概述
一、企業合并的界定
1.概念
企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業（主體）合并形成一個報告主體的交易或事項。
2.構成企業合并至少包括兩層含義
一是取得對另一個或多個企業（或業務）的控制權。
二是被合并的企業必須構成業務。
業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。
項目 | 會計處理 | |
不構成業務 （不按企業合并準則處理） | 將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產、負債的相對公允價值，在各單獨可辨認資產和負債間進行分配，不產生商譽或購買利得 | |
構成業務 （非同一控制） | 合并成本大于取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額 | 確認商譽 |
合并成本小于取得的可辨認凈資產公允價值份額的差額 | 確認負商譽 （計入當期損益） | |
提示：
（1）企業合并中購買的資產和承擔的債務因賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異應確認遞延所得稅影響；
（2）企業會計準則禁止對在以下交易所記錄的資產和負債初始確認時產生的暫時性差異確認遞延所得稅：非業務合并，且既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額或可抵扣虧損；
（3）在企業合并中，交易費用應被費用化。
3.不形成企業合并的交易或事項
一個企業取得了對另一個或多個企業的控制權，而被購買方（或被合并方）并不構成業務。
4.不包括在企業合并準則規范范圍內的交易或事項
（1）購買子公司的少數股權，考慮到該交易或事項發生前后，不涉及控制權的轉移，報告主體未發生變化，不屬于企業合并。
（2）兩方或多方形成合營企業。
二、企業合并的方式【點撥】
點撥：
（1）吸收合并只編制個別財務報表；
（2）控股合并除母子公司分別編制個別財務報表外，母公司還要編制合并財務報表。
三、企業合并類型的劃分
企業合并類型 | 概念 |
同一控制下 企業合并 | 是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的 |
非同一控制 下企業合并 | 是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并 |
判斷某一企業合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當把握以下要點：
（1）能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。
（2）能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。
（3）實施控制的時間性要求，是指企業合并之前參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上（含1年），企業合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上（含1年）。
（4）企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。同受國家控制的企業之間發生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業合并。
四、業務的判斷
（一）構成業務的要素
根據企業合并準則的規定，涉及構成業務的合并應當比照企業合并準則規定處理。合并方在合并中取得的生產經營活動或資產的組合（以下簡稱組合）構成業務。構成業務的要素包括投入、加工處理過程和產出。
（二）構成業務的判斷條件
合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對產出能力有顯著貢獻，該組合才構成業務。
企業在判斷組合是否構成業務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業務進行管理和經營，而不是根據合并方的管理意圖或被合并方的經營歷史來判斷。
（三）判斷非同一控制下企業合并中取得的組合是否構成業務，也可選擇采用集中度測試
集中度測試是非同一控制下企業合并的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業務時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。在進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產【點撥】的公允價值幾乎相當于其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構成業務，且購買方無須按照上述構成業務的判斷條件進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應按照上述構成業務的判斷條件的規定進行判斷。
點撥：
取得的總資產不包括現金及現金等價物、遞延所得稅資產以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。
購買方應當按照下列規定進行集中度測試：
（1）計算確定取得的總資產的公允價值。取得的總資產不包括現金及現金等價物、遞延所得稅資產以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。
購買方通常可以通過下列公式之一計算確定取得的總資產的公允價值：
公式一：總資產的公允價值=合并中取得的非現金資產的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值）-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽
公式二：總資產的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值+取得負債的公允價值（不包括遞延所得稅負債）-取得的現金及現金等價物-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽
（2）關于單獨可辨認資產。單獨可辨認資產是企業合并中作為一項單獨可辨認資產予以確認和計量的一項資產或資產組。如果資產（包括租賃資產）及其附著物分拆成本重大，應當將其一并作為一項單獨可辨認資產，例如土地和建筑物。
（3）關于一組類似資產。企業在評估一組類似資產時，應當考慮其中每項單獨可辨認資產的性質及其與管理產出相關的風險等。下列情形通常不能作為一組類似資產。一是有形資產和無形資產；二是不同類別的有形資產，例如存貨和機器設備；三是不同類別的可辨認無形資產，例如商標權和特許權；四是金融資產和非金融資產；五是不同類別的金融資產，例如應收款項和權益工具投資；六是同一類別但風險特征存在重大差別的可辨認資產等。
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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義
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