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【所屬章節】

第二十一章：債務重組

第二節：債務重組的會計處理

【知 識 點】

債務人的會計處理

（一）債務人以資產清償債務

債務重組采用以資產清償債務方式進行的，債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

1.債務人以金融資產清償債務。

債務人以單項或多項金融資產清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。對于以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資清償債務的，

之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，記入“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”科目。

金融資產按終止確認（出售）的方式處理。

會計分錄為：

借：應付賬款等（債務的賬面價值）

　貸：其他債權投資等（償債金融資產賬面價值）

　　　投資收益（差額）

將持有期間產生的“其他綜合收益”轉入“投資收益”或“留存收益”。

2.債務人以非金融資產清償債務

債務人以單項或多項長期股權投資清償債務的，債務的賬面價值與償債長期股權投資賬面價值的差額，計入“投資收益”科目。

債務人以單項或多項其他非金融資產清償債務（如固定資產、投資性房地產、生物資產、無形資產、日常活動產出的商品或服務等），或者以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務的【點撥】，不需要區分資產處置損益和債務重組損益，也不需要區分不同資產的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額，記入“其他收益—債務重組收益”科目。償債資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。

點撥：

（1）僅涉及金融工具抵償債務，抵債資產賬面價值與應付債務賬面價值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產）下，差額記入“其他收益—債務重組收益”科目；（2）同時涉及金融資產和非金融資產抵債，差額計入其他收益；原其他債權投資持有期間確認的其他綜合收益也轉入其他收益。

債務人以日常活動產出的商品或服務等【點撥】清償債務的，應當將所清償債務賬面價值與存貨等相關資產賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。

點撥：

債務重組不屬于企業的日常活動，因此以存貨進行債務重組不適用收入準則，不應作為存貨的銷售處理。

會計分錄為：

借：應付賬款等

　貸：庫存商品、固定資產清理等（轉讓資產的賬面價值）

　　　其他收益——債務重組收益（差額）

債務人以包含非金融資產的處置組（處置組的資產均為長期股權投資的除外）清償債務的，應當將所清償債務和處置組中負債的賬面價值之和，與處置組中資產的賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。處置組所屬的資產組或資產組組合按照《企業會計準則第8號——資產減值》分攤了企業合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。處置組中的資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。

（二）債務人將債務轉為權益工具

債務重組采用將債務轉為權益工具方式進行的，債務人初始確認權益工具時，應當按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務人因發行權益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積、未分配利潤等。

借：應付賬款等

　貸：股本（實收資本）

　　　資本公積——股本溢價（資本溢價）【點撥】

　　　投資收益

點撥：

“股本（實收資本）”與“資本公積——股本溢價（資本溢價）”之和反映股權/清償債務的公允價值。

小結：

以資產清償債務方式進行的債務重組賬務處理計入損益科目區分

（三）修改其他條款

債務重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致債務終止確認，債務人應當按照公允價值計量重組債務，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導致債務終止確認，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務，債務人應當繼續按原分類進行后續計量。對于以攤余成本計量的債務，債務人應當根據重新議定合同的現金流量【點撥】變化情況，重新計算該重組債務的賬面價值，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。

點撥：

確定原債務的剩余期間現金流量有“完全單項適用觀”“完全整體適用觀”等不同觀點，按教材例題，采用的是“完全單項適用觀”，即計算確定原債務的剩余期間現金流量現值時，只考慮剩余債務本身，不含豁免部分。

重新計算的該重組債務的賬面價值，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按債務的原實際利率或按《企業會計準則第24號——套期會計》第二十三條規定的重新計算的實際利率（如適用）折現的現值確定。對于修改或重新議定合同所產生的成本或費用，債務人應當調整修改后的重組債務的賬面價值，并在修改后重組債務的剩余期限內攤銷。

（四）組合方式【點撥】

債務重組采用以資產清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款等組合方式進行的，對于權益工具，債務人應當在初始確認時按照權益工具的公允價值計量，權益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。對于修改其他條款形成的重組債務，債務人應當參照上文“（三）修改其他條款”部分的內容，確認和計量重組債務。所清償債務的賬面價值與轉讓資產的賬面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之和的差額，記入“其他收益—債務重組收益”或“投資收益”（僅涉及金融工具、長期股權投資時）科目。

點撥：

僅涉及金融工具抵償債務，抵債資產賬面價值與應付債務賬面價值的差額記入“投資收益”科目，其他情況（包括同時涉及金融工具和非金融資產）下，差額記入“其他收益—債務重組收益”科目。

值得注意的是，對于企業因破產重整而進行的債務重組交易，由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性，因此，企業通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益，除非有確鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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