注冊會計師會計科目備考正在進行，下文整理了知識點承租人的會計處理的相關內容，其中包括租賃負債的初始計量和使用權資產的初始計量，同時提醒考生，僅憑記憶與理解尚顯不足，還需搭配習題練習來鞏固所學知識點。

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【所屬章節】

第十四章：租賃

第二節：承租人的會計處理

【知 識 點】

承租人的會計處理-初始計量

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外。

（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項內容：

（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。例如：

①付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發生，沒有真正的經濟實質。例如，付款額僅需在租賃資產經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發生的事件發生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資產使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應采用總折現金額最低的一套作為租賃付款額。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。

（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額【點撥】

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化（而非時間推移）而變動的款項。可變租賃付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：

①市場比率或指數。例如，隨基準利率或消費者價格指數變動調整租賃付款額。

②承租人源自租賃資產的績效。例如，零售業不動產租賃可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額；某設備租賃可能基于該設備運營收入的一定比例確定租賃付款額。

③租賃資產的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據租賃期開始日的指數或比率確定。除了取決于指數或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中，而應當在實際發生時計入當期損益（按其他準則規定應計入相關資產成本的除外）。

點撥：

可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率（消費者價格指數、基準利率、市場租金費率等）的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中。

（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使購買租賃資產的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使購買租賃資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

（4）行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

（5）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

需要說明的是，承租人向出租人支付的款項中包含增值稅的，該增值稅不屬于租賃付款額的范疇，不應納入租賃負債和使用權資產的計量。出租人為確保承租人履行合同相關義務收取租賃保證金的，該租賃保證金不屬于承租人的租賃付款額，承租人應將其作為單獨的資產進行會計處理。

2.折現率【點撥】  

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

點撥：

折現率的選擇：租賃內含利率（首選）或承租人增量借款利率。

其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發生的增量成本。增量成本是指若企業不取得該租賃，則不會發生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發生時計入當期損益。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

（二）使用權資產的初始計量【點撥】

使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：

點撥：

使用權資產=租賃負債的初始計量金額+在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵）+初始直接費用+復原成本（現值）。

點撥：

因這部分成本發生在租賃期滿時，所以應按其現值確認使用權資產成本。

提示：

（1）關于上表中第（4）項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間內因使用租賃資產而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權資產成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內將使用權資產用于生產存貨而發生的上述成本，應按照《企業會計準則第1號—存貨》的相關規定進行會計處理。承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》對上述成本的支付義務進行確認和計量；

（2）承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目；

（3）在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發生了與租賃資產相關的經濟業務或事項。例如：租賃合同雙方經協商約定，租賃資產需經建造或重新設計后方可供承租人使用；根據合同條款與條件，承租人需支付與資產建造或設計相關的成本。承租人如發生與租賃資產建造或設計相關的成本【點撥】，應適用其他相關準則（如《企業會計準則第4號——固定資產》）進行會計處理。

點撥：

與租賃資產建造或設計相關的成本不包括承租人為獲取租賃資產使用權而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。

以上就是注冊會計師考試會計科目知識點“承租人的會計處理-初始計量”的相關內容。第十四章在注冊會計師考試中可考查的題型較多，為了順利完成到強化練習階段的過渡，建議考生使用下文免費題庫的章節習題，磨煉基本的做題技巧！

注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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