備考注冊會計師會計科目的考試，制定科學合理的備考策略至關重要。考生可以將長期備考目標劃分為多個小目標，而后根據小目標細化學習計劃。如現階段正處于基礎備考階段，考生們的學習要務是吃透教材，打牢基礎！下文整理了金融資產的分類的相關內容，一起來看！

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【所屬章節】

第十三章：金融工具

第二節：金融資產和金融負債的分類和重分類

【知 識 點】

金融資產的分類

（一）關于企業管理金融資產的業務模式

1.業務模式評估

企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

提示：

企業確定其管理金融資產的業務模式時，應當注意以下方面：

（1）企業應當在金融資產組合的層次上確定管理金融資產的業務模式，而不必按照單個金融資產逐項確定業務模式。

（2）一個企業可能會采用多個業務模式管理其金融資產。

（3）企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，確定管理金融資產的業務模式。 其中，“關鍵管理人員”是指有權力并負責計劃、指揮和控制企業活動的人員。

（4）企業的業務模式并非企業自愿指定，通常可以從企業為實現其目標而開展的特定活動中得以反映。

（5）企業不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定金融資產的業務模式。

（6）企業集團及各子公司應當根據各自的實際情況確定其管理金融資產的業務模式。對于同一金融資產組合，集團和子公司對其管理該組合的業務模式的判斷通常一致。

此外，如果金融資產實際現金流量的實現方式不同于評估業務模式時的預期（如企業出售的金融資產數量超出或少于在對資產作出分類時的預期），只要企業在評估業務模式時已經考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構成企業財務報表的前期差錯，也不改變企業在該業務模式下持有的剩余金融資產的分類。但是，企業在評估新的金融資產的業務模式時，應當考慮這些信息。

2.以收取合同現金流量為目標的業務模式

在以收取合同現金流量為目標的業務模式下，企業管理金融資產旨在通過在金融資產存續期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售金融資產產生整體回報。

企業在評估金融資產是否屬于該業務模式時，應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預期。

如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。

提示：

以下情形金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標：

（1）金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售；

（2）出售只是偶然發生（即使價值重大），或者單獨及匯總出售的價值非常小（即使頻繁發生）；

（3）臨近到期出售且出售所得接近待收取的剩余合同現金流量。

3.以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式【點撥】

在以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式下，企業的關鍵管理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于實現其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業的目標是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或將金融資產的存續期與相關負債的存續期進行匹配。

點撥：

（1）滿足流動性需求債券；

（2）因日常管理資金的需要貼現時滿足終止確認條件的應收票據；

（3）出售債券投資用于在建工程等，以上屬于“既收取合同現金流量又出售”的業務模式。

提示：

根據信用風險及延期付款風險的大小，將應收票據分為兩類：

（1）信用等級較高的銀行承兌匯票，其信用風險和延期付款風險很小，并且票據相關的利率風險已轉移給銀行，因此可以判斷已背書或已貼現票據所有權上的主要風險和報酬已經轉移，可以終止確認；

（2）信用等級不高的銀行承兌匯票或者由企業承兌的商業承兌匯票，此類票據的主要風險為信用風險和延期付款風險，背書和貼現不影響追索權，票據相關的信用風險和延期付款風險仍沒有轉移，不應終止確認。

4.其他業務模式

如果企業管理金融資產的業務模式，不是以收取合同現金流量為目標，也不是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，則該企業管理金融資產的業務模式是其他業務模式。

（二）關于金融資產的合同現金流量特征

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性，企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（本金加利息的合同現金流量的特征）。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產的存續期內發生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險（如流動性風險）、成本（如管理費用）和利潤的對價。

需要說明的是，企業應當使用金融資產的計價貨幣來評估金融資產的合同現金流量特征。此外，如果一項金融資產具有完全追索權并有抵押品作為擔保，該事實并不影響企業對其合同現金流量特征的評估。

將“貸款基準利率”調整為“貸款市場報價利率”本身不會導致相關金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征。

利率為“貸款市場報價利率+100基點”的貸款符合本金加利息的合同現金流量特征；

利率為“貸款市場報價利率向上浮動10%”【點撥】的貸款不符合本金加利息的合同現金流量特征。

點撥：

上浮10%存在杠桿效應，即隨著基準利率的上升，實際利率的上升幅度將大于基準利率的上升幅度，不符合基本借貸安排。

（三）金融資產的具體分類

1.以攤余成本計量的金融資產

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，銀行向企業客戶發放的固定利率的貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通常可能符合本金加利息的合同現金流量特征。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款應當分類為以攤余成本計量的金融資產。

再如，普通債券的合同現金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現金流量特征。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

又如，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

企業一般應當設置“銀行存款”、“貸款”、“應收賬款”、“債權投資”等科目核算分類為以攤余成本計量的金融資產。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：

（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

例如，甲企業在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產，提高資金使用效率，甲企業與銀行簽訂應收賬款無追索權保理總協議，銀行向甲企業一次性授信10億元人民幣，甲企業可以在需要時隨時向銀行出售應收賬款。歷史上甲企業頻繁向銀行出售應收賬款，且出售金額重大，上述出售滿足終止確認的規定。

本例中，應收賬款的業務模式符合“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，且該應收賬款符合本金加利息的合同現金流量特征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

企業應當設置“其他債權投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權投資。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

對于分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

例如，企業常見的下列投資產品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：股票、基金、可轉換債券、結構性存款。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。

企業應當設置“交易性金融資產”【點撥】科目核算以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也在本科目核算。

點撥：

企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也在本科目核算。

（四）金融資產分類的特殊規定

1.非交易性權益工具投資

權益工具投資一般不符合本金加利息的合同現金流量待征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。然而在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并按照規定確認股利收入。該指定一經做出，不得撤銷。企業投資其他上市公司股票或者非上市公司股權的，都可能屬于這種情形。

（1）關于“非交易性”和“權益工具投資”的界定

金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的：

①取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

②相關金融資產或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

③相關金融資產或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權。

只有不符合上述條件的非交易性權益工具投資才可以被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

此處權益工具投資中的“權益工具”，是指對于工具發行方來說，滿足本章中權益工具定義的工具。

（2）對于符合金融負債定義但被分類為權益工具的可回售工具（如可隨時贖回的開放式基金份額）和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具（如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產品的份額或信托計劃等壽命固定的結構化主體的份額）等特殊金融工具，因其從發行方的角度而言并不符合本章第三節權益工具的定義，只是在特定會計主體中列報為權益工具，因此從投資方的角度而言，其持有的此類特殊金融工具投資不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。

（3）企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產【點撥】，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。此外，企業通過不同部門或在不同時點取得并持有的對同一被投資單位的權益工具投資整體不構成控制、共同控制或重大影響并適用本章的，企業可以基于“單項”權益工具投資進行金融資產分類，即可以分別作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產進行會計處理。

點撥：

非同一控制下或有對價構成金融資產的，通過“交易性金融資產”核算。

2.基本會計處理原則

初始確認時，企業可基于單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其公允價值的后續變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續不得轉入損益。

當金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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