（一）權益法的定義及其適用范圍

問答：

對被投資單位具有重大影響的股權投資是否一定采用權益法核算？

答：風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，都應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，并對其余部分采用權益法核算。

（二）權益法核算

科目設置【點撥】

長期股權投資—投資成本（投資時點）

　　　　　　—損益調整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）

　　　　　　—其他綜合收益（持有期間被投資單位其他綜合收益變動）

　　　　　　—其他權益變動（持有期間被投資單位其他權益變動）

點撥：

權益法核算圍繞四個明細科目學習。其中第一個明細科目核算投資時點；后三個明細科目核算投資后。

提示：

（1）在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，投資方應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

（2）權益法核算下，長期股權投資代表的是享有被投資單位凈資產的份額，投資收益代表的是享有被投資單位凈損益的份額。

1.初始投資成本的調整

（1）長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額不調整長期股權投資的初始投資成本。

提示：

①商譽=合并成本-投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額。

②長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，實際上是商譽，而商譽與整體相關，不能在個別報表中確認，只能體現在長期股權投資中。

（2）長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額【點撥】

其差額體現主體經濟利益流入，應作為收益計入營業外收入，分錄為：

借：長期股權投資——投資成本

　貸：營業外收入

點撥：

權益法核算的長期股權投資：

（1）“初始投資成本”為實際付出對價的公允價值加上初始直接費用；

（2）“入賬價值”為初始投資成本與投資日應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額兩者較高者。

2.投資損益的確認

投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

（1）被投資單位實現凈利潤

借：長期股權投資—損益調整

　貸：投資收益

（2）被投資單位發生凈虧損

借：投資收益

　貸：長期股權投資—損益調整

（3）對被投資單位凈損益調整應考慮的因素【點撥】

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈損益的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

②投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎，對被投資單位的凈損益進行調整后確認。

點撥：

對被投資單位凈損益調整應考慮的因素：

（1）會計政策、會計期間；

（2）投資時點被投資單位可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額對當期損益的影響；

（3）內部交易。

提示：

（1）在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確認應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

（2）在確認應享有或應分擔的被投資單位凈損益時，法規或章程規定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算。例如，被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的可累積優先股股利予以扣除。

③內部交易

④內部交易不構成業務的會計處理

對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷【點撥】。即，投資方與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與被投資單位發生的內部交易損失，按照資產減值準則等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

點撥：

投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷，與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷，僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額部分。

A.順流交易

對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

當投資企業向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資企業對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資企業投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

對與聯營企業或合營企業之間的順流交易，在投資企業的個別財務報表中，無論投資企業銷售給被投資企業的是何種資產，其產生的未實現內部銷售利潤的抵銷均反映在投資收益中；但從合并財務報表的角度，應消除具體報表項目（如營業收入、營業成本、資產處置收益）的金額。

結論：

對與聯營企業或合營企業之間的順流交易業務，合并報表中的調整分錄：

借：營業收入（內部銷售收入×內部結存比例×投資方持股比例）

　貸：營業成本（內部銷售成本×內部結存比例×投資方持股比例）

　　　投資收益

后續期間商品對外出售實現時，應對前期順流交易未實現損益確認有關收入并結轉成本。

或：借：資產處置收益（內部銷售產生的資產處置損益中未實現部分×投資方持股比例）

　　　貸：投資收益

后續期間未實現損益實現時，確認資產處置收益。

投資方向聯營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理，應比照順流交易進行會計處理。

B.逆流交易

對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前（或耗用之前），不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售或未耗用之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資【點撥】。

點撥：

對與聯營企業或合營企業之間的逆流交易，投資方在合并報表中的調整分錄如下：

借：長期股權投資

　貸：××資產

（結存資產中的未實現內部銷售利潤×投資方持股比例）

小結：

調整被投資單位凈利潤時，應考慮投資時點被投資單位資產公允價值和賬面價值的差額及內部交易對當期損益的影響，如下表所示（假定不考慮所得稅）：

點撥：

與固定資產（無形資產）相關的未實現內部交易損益的金額是通過在以后期間多計提折舊（攤銷）予以實現的，所以在內部交易的以后期間該項資產的售價與賬面價值的差額對應的折舊（攤銷）的金額應調整增加后續期間的凈利潤。

3.被投資單位宣告分配現金股利或利潤的處理【點撥】

借：應收股利

　貸：長期股權投資——損益調整

借：銀行存款

　貸：應收股利

點撥：

被投資單位宣告分配現金股利，其所有者權益減少，投資方在確認“應收股利”的同時，應按持股比例相應減少“長期股權投資”。

4.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權投資——其他綜合收益

　貸：其他綜合收益

或相反分錄。

5.被投資單位所有者權益其他變動的處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發行可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例發生變動等。

投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續部分處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止采用權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。

點撥：

處置部分股權后仍采用權益法核算，資本公積按處置比例結轉，其他情況全部結轉。

6.超額虧損的確認

投資企業確認應分擔被投資單位發生的凈損失或被投資單位其他綜合收益的減少凈額，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，投資企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃，且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值，同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值。有關會計處理如下：

（1）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

（2）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上（1）的規定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權益的賬面價值和恢復長期股權投資的賬面價值，同時按權益法確認該差額。即按順序分別借記“長期應收款”“長期股權投資”等科目，貸記“投資收益”或“其他綜合收益”科目

投資方應當按照本書第十二章或有事項的有關內容，對預計負債的賬面價值進行復核，并根據復核后的最佳估計數予以調整。

7.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資企業不作會計處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

（三）風險投資機構對聯營企業或合營企業投資的分類

風險投資機構、共同基金以及類似主體可以根據長期股權投資準則，將其持有的對聯營企業或合營企業投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以向財務報表使用者提供比權益法更有用的信息。風險投資機構、共同基金以及類似主體可將其持有的聯營企業或合營企業投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的處理，僅是長期股權投資準則對于這種特定機構持有的聯營企業或合營企業投資的特殊規定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產【點撥】。

點撥：

風險投資機構、共同基金以及類似主體的股權投資通過“交易性金融資產”科目核算，不能通過“其他權益工具投資”科目核算。

（四）因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉

權益法下，因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權益法核算的情況下，投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”問題。

其中，“內含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額。投資方因股權比例被動稀釋而 “間接”處置長期股權投資的情況下，相關“內含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理，即應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”，并將相關股權稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）。

采用權益法核算的長期股權投資，若因股權被動稀釋而使得投資方產生損失，投資方首先應將產生股權稀釋損失作為股權投資發生減值的跡象之一，對該筆股權投資進行減值測試。投資方對該筆股權投資進行減值測試后，若發生減值，應先對該筆股權投資確認減值損失并調減長期股權投資賬面價值，再計算股權稀釋產生的影響并進行相應會計處理。

投資方進行減值測試并確認減值損失（如有）后，應當將相關股權稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應繼續計入資本公積（其他資本公積）借方。

（五）長期股權投資的減值

與可收回金額比較，發生減值時，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。長期股權投資減值準備一經計提，持有期間不允許轉回。

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