注會會計科目作為專業階段的基礎學科，是很多考生首次報考的首選，因此備考會計考試的考生群體中不僅有相關專業的考生，還有很多零基礎考生。如今備考邁入第六章，該章節難度較高，建議考生在備考前完成前置知識點的學習，以便更快理解知識點。

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【所屬章節】

第六章：長期股權投資與合營安排

第二節：長期股權投資的初始計量

【知 識 點】

對子公司投資的初始計量

（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資【點撥】

點撥：

同一控制下企業合并會計處理的基本原則是權益結合法。

提示：

企業會計準則解釋第6號

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續下來的，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方合并財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。

合并方取得被合并方凈資產賬面價值份額加上最終控制方收購被合并方時形成的商譽之和與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足的，應當依次沖減盈余公積和未分配利潤。

提示：

（1）同一控制下企業合并中不產生新的資產和負債。

（2）原最終控制方取得被合并方時確認的商譽應作為合并方合并中取得的資產確認，但同一控制下企業合并過程中不產生新的商譽。

1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價

借：長期股權投資（取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽）

　貸：負債（承擔債務賬面價值）

　　　資產（投出資產賬面價值）

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）

借：管理費用【鏈接】（審計、法律服務等相關費用）

　貸：銀行存款

鏈接：

為取得一項資產發生的直接相關費用一般應計入取得資產成本，如對聯營企業投資、合營企業投資等，但對子公司投資發生的直接相關費用計入管理費用，其原因參見“第二十六章企業合并”

2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的

借：長期股權投資（取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽）

　貸：股本（發行股票的數量×每股面值）

　　　資本公積——股本溢價（差額）

借：資本公積——股本溢價（權益性證券發行費用）

　貸：銀行存款

提示：

（1）被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資初始投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

（2）長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（3）與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。

（4）被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值，并非是指被合并方個別財務報表中體現的有關資產、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合并方自最終控制方開始控制時起，其所持有的資產、負債確定對于最終控制方的價值持續計算至合并日的賬面價值。

3.多次交換交易形成同一控制下企業合并

合并日初始投資成本【點撥】=合并日被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

點撥：

同一控制下的企業合并，無論是一次交易、還是多次交易實現的企業合并，合并日初始投資成本的計算相同。

合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

即，調整資本公積等的金額=合并日長期股權投資的初始投資成本-（原長期股權投資賬面價值+進一步取得股份新支付對價的賬面價值）。

（二）非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資【點撥】

購買法，即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被購買企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業的凈資產，將投資成本（購買價格）超過享有凈資產公允價值份額的差額確認為商譽的會計方法。

點撥：

非同一控制下企業合并處理的基本原則是購買法。

1.一次交易實現的企業合并

購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債公允價值與賬面價值的差額計入當期損益（或留存收益）。

非同一控制下企業合并中發生的與企業合并相關的費用與同一控制下企業合并中發生的相關費用的會計處理相同。

形成非同一控制下的控股合并，作為對價投出的資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理【點撥】

點撥：

非同一控制下的控股合并，投出資產與出售資產影響損益的會計處理相同。

2.多次交換交易形成非同一控制下企業合并

（1）原投資為權益法核算的長期股權投資

購買日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值【點撥】+新增股份公允價值

點撥：

無論長期股權投資采用權益法核算，還是成本法核算，個別報表均以“長期股權投資”項目列報，因此，購買日個別報表層面認定的是原投資賬面價值，而不是公允價值，否則違背“歷史成本”計量屬性。

提示：

購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理，待處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積采用與被投資方直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

（2）原投資為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值

（3）原投資為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的非交易性權益工具投資

購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值【點撥】

點撥：

其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當直接轉入留存收益。或先將“其他權益工具投資”由賬面價值調整到購買日公允價值，“其他權益工具投資”公允價值變動形成的其他綜合收益轉入留存收益。

（三）投資成本中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的處理

企業無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產（長期股權投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產）核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，均應確認為應收股利。

小結1：

長期股權投資初始計量：

小結2：

與投資有關的相關費用會計處理如下：

（四）一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理【鏈接】

鏈接：

形成控制后再取得對子公司投資，按購買子公司少數股權處理，參見第二十七章第九節“母公司購買子公司少數股東股權”。

某些股權交易中，合并方除自最終控制方取得集團內企業的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業合并的有關規定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業合并后少數股權的購買，

該部分少數股權的購買不管與形成同一控制下企業合并的交易是否同時進行，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

鏈接：

形成控制后再取得對子公司投資，按購買子公司少數股權處理，參見第二十七章?第九節“母公司購買子公司少數股東股權”。

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注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

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