在注冊會計師會計科目考試中，“反向購買的處理”是一個至關重要的知識點。它不僅直接關系到合并財務報表編制的準確性，還是考試中頻繁出現且難度較高的重要考點。備考時，考生需深入理解反向購買的基本原理，明確購買方的確定方法，并掌握其獨特的會計處理流程，包括如何調整財務報表以反映實際交易情況。

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反向購買的處理

（一）反向購買的會計處理

非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。

典型反向購買圖示如下：

1.企業合并成本【點撥】

反向購買中，企業合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上的母公司（會計上的被購買方）的股東發行的權益性證券數量乘以其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發行權益性證券的公允價值。

點撥

合并成本是購買方取得被購買方凈資產付出對價的公允價值。

2.合并財務報表的編制

反向購買主要表現在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司（購買方）為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司（被購買方）的股東權益各項目。

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表【點撥】：

（1）合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

（3）合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

（4）法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為是被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

點撥

站在購買方的角度去理解合并財務報表編制的原則。

上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

3.每股收益的計算

發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為【點撥】：

（1）自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量；

（2）自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

點撥

計算每股收益的股數應折算成法律上母公司的股數。

反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

反向購買中，被購買方（即上市公司）構成業務的，購買方應按照非同一控制下企業合并的原則進行處理。被購買方不構成業務的，購買方應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或當期損益。

（二）非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：

1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業應按照權益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認廉價購買利得計入當期損益。

2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別財務報表中應按照長期股權投資初始計量原則確認取得資產的入賬價值。上市公司的前期比較個別財務報表應當為其自身個別財務報表。

知識點來源：第二十六章　企業合并

注：以上內容選自張志鳳老師24年《會計》基礎階段課程講義

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）