注冊會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)科目的學(xué)習(xí)步入第十九章，第十九章在考試中主要以主觀題的形式進(jìn)行考核，經(jīng)常與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)和收入等章節(jié)結(jié)合出題。本章試題分?jǐn)?shù)較高，屬于非常重要章節(jié)，各位考生快隨東奧一起備考吧！

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【知 識(shí) 點(diǎn)】資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

【所屬章節(jié)】

第十九章：所得稅

第二節(jié)：資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

提示：

（1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值，《企業(yè)所得稅法》規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）資產(chǎn)的賬面價(jià)值是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日以后作為費(fèi)用列支的金額，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日以后作為費(fèi)用列支的金額。

所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

（一）固定資產(chǎn)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊

（二）無形資產(chǎn)

1.對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即若該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。

提示：

如果會(huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年限和凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用金額（研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額）的100%，形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值×200%。

提示：

會(huì)計(jì)利潤中已經(jīng)包含了無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額，所以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不用再將攤銷額從會(huì)計(jì)利潤中調(diào)減，而是直接調(diào)減加計(jì)扣除的部分即可。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

（1）對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

（2）對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

（三）以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）

計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本

提示：

股權(quán)投資（交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資和長期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得時(shí)成本。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（股權(quán)投資）

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益

計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本

（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量

計(jì)稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似）

2.將債券（通常為國債）作為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

賬面價(jià)值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提利息（期初攤余成本×實(shí)際利率）-本期收回本金和利息-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

提示：

若債券投資上期末已發(fā)生減值，本期計(jì)提利息=期初攤余成本×實(shí)際利率

計(jì)稅基礎(chǔ)：在不計(jì)提減值情況下與賬面價(jià)值相等

3.其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

對(duì)于預(yù)收收入，所產(chǎn)生負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面價(jià)值減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。用公式表示為：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額（或未來期間非應(yīng)稅收入的金額）

負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。例如，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。

但是某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

提示：

（1）如果一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)均不影響損益，那么該負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等。如短期借款、應(yīng)付賬款等；

（2）如果一項(xiàng)負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生費(fèi)用，而稅法不能計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但終止確認(rèn)時(shí)稅法允許計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即負(fù)債確認(rèn)時(shí)納稅調(diào)增，但終止確認(rèn)時(shí)納稅調(diào)減，從負(fù)債產(chǎn)生到終止，納稅調(diào)整金額合計(jì)為0，所以從稅法角度沒有負(fù)債，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。如預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用等；

（3）如果一項(xiàng)負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生費(fèi)用，而稅法不能計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，終止確認(rèn)時(shí)稅法也不允許計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即負(fù)債確認(rèn)時(shí)納稅調(diào)增，但終止確認(rèn)時(shí)不能納稅調(diào)減，從負(fù)債產(chǎn)生到終止，總體需要納稅調(diào)增，所以從稅法角度有負(fù)債，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等。如各項(xiàng)稅收滯納金確認(rèn)的其他應(yīng)付款等。

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。但稅法規(guī)定，銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出可于實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。由于該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因此其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。

（二）合同負(fù)債

1.合同負(fù)債計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

2.合同負(fù)債未計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等。

（三）應(yīng)付職工薪酬

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對(duì)未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（四）遞延收益

1.對(duì)于確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助，如果按稅法規(guī)定，該政府補(bǔ)助為免稅收入，則并不構(gòu)成收到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，未來期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收益時(shí)，也同樣不作為應(yīng)納稅所得額，因此，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅影響。

2.對(duì)于確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助，如果按稅法規(guī)定，應(yīng)作為收到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)繳企業(yè)所得稅，則該遞延收益的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。資產(chǎn)負(fù)債表日，該遞延收益的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如期末遞延收益賬面價(jià)值為100萬元，則產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。

（五）其他負(fù)債

其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

由于會(huì)計(jì)與稅法法規(guī)對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會(huì)造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

提示：

2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

企業(yè)合并中，購買方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計(jì)量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債，在購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。

常見的情形：

①以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并報(bào)表中按照購買日的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，但這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

②以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時(shí)，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該資產(chǎn)的公允價(jià)值，與會(huì)計(jì)上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價(jià)值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照公允價(jià)值確定的新的計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

關(guān)于與企業(yè)合并相關(guān)，因合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的所得稅影響，在控股合并的情況下，應(yīng)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。購買方或合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)與稅收的差異可能源于相關(guān)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間，一般在長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。

提示：

控股合并方式下，被購買方的法人資格沒有消失，無論是應(yīng)稅合并，還是特殊的稅務(wù)處理（免稅合并），在合并報(bào)表層面均不會(huì)改變被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

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以上為注會(huì)會(huì)計(jì)“資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)”相關(guān)知識(shí)講解。2023年注會(huì)考試時(shí)間是8月25日-27日，邁入第十九章的學(xué)習(xí)，每章都是新開始，全神貫注才能提高學(xué)習(xí)效率哦！

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