承租人的會計處理_2023年注會會計重要考點

來源：東奧會計在線責編：劉佳慧2023-06-15 15:23:13

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承租人的會計處理_2023年注會會計重要考點

【知識點】承租人的會計處理

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第二節(jié)：承租人的會計處理

承租人的會計處理

一、初始計量

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外。

（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項內容：

（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。例如：

①付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經濟實質。例如，付款額僅需在租賃資產經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資產使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。

（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項?？勺冏赓U付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：

①由于市場比率或指數數值變動導致的價格變動。例如，基準利率或消費者價格指數變動可能導致租賃付款額調整。

②承租人源自租賃資產的績效。例如，零售業(yè)不動產租賃可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。

③租賃資產的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據租賃期開始日的指數或比率確定。除了取決于指數或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。

（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使購買標的資產的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使購買標的資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

（4）行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

（5）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

2.折現(xiàn)率

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發(fā)生時計入當期損益。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環(huán)境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

（二）使用權資產的初始計量

使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：

使用權資產=租賃負債的初始計量金額+在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（扣除已享受的租賃激勵）+初始直接費用+復原成本（現(xiàn)值）

（1）租賃負債的初始計量金額。

借：使用權資產

　　租賃負債——未確認融資費用

　貸：租賃負債——租賃付款額

（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。

借：使用權資產

　貸：銀行存款、預付賬款[租賃期開始日或之前支付租賃付款額的（扣除已享受的租賃激勵）

（3）承租人發(fā)生的初始直接費用。

借：使用權資產

　貸：銀行存款（按發(fā)生的初始直接費用）

（4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。

借：使用權資產

　貸：預計負債（按預計將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值）

關于上述第（4）項成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔了上述成本的支付義務，也可能在特定期間內因使用標的資產而承擔了相關義務。承租人應在其有義務承擔上述成本時，將這些成本確認為使用權資產成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內將使用權資產用于生產存貨而發(fā)生的上述成本，應按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》進行會計處理。承租人應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》對上述成本的支付義務進行確認和計量。承租人發(fā)生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目。

在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標的資產相關的經濟業(yè)務或事項。例如：租賃合同雙方經協(xié)商在租賃合同中約定，標的資產需經建造或重新設計后方可供承租人使用；根據合同條款與條件，承租人需支付與資產建造或設計相關的成本。承租人如發(fā)生與標的資產建造或設計相關的成本，應適用其他相關準則（如《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》）進行會計處理。同時，需要注意的是與標的資產建造或設計相關的成本不包括承租人為獲取標的資產使用權而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。

二、后續(xù)計量

（一）租賃負債的后續(xù)計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

（1）確認租賃負債的利息時（期初租賃付款額現(xiàn)值×實際利率），增加租賃負債的賬面金額；

借：財務費用

　　在建工程

　貸：租賃負債——未確認融資費用

（2）支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額；

借：租賃負債——租賃付款額

　貸：銀行存款

（3）因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

①當租賃負債增加時

借：使用權資產

　　租賃負債——未確認融資費用

　貸：租賃負債——租賃付款額

②當租賃負債減少時

借：租賃負債——租賃付款額（按租賃付款額的減少額）

　貸：使用權資產（按租賃付款額現(xiàn)值的減少額）

　　　租賃負債——未確認融資費用（差額）

若使用權資產的賬面價值已調減至零，應當按仍需進一步調減的租賃付款額借記“租賃負債——租賃付款額”科目，按仍需進一步調減的租賃付款額現(xiàn)值貸記“主營業(yè)務成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“研發(fā)支出”等科目，按其差額，貸記“租賃負債——未確認融資費用”科目。

租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例

借：租賃負債——租賃付款額

　　使用權資產累計折舊

　　使用權資產減值準備

　貸：租賃負債——未確認融資費用

　　　使用權資產

　　　資產處置損益（差額）

提示：

租賃負債期末余額=租賃負債期初余額+租賃負債產生的利息-支付的租賃付款額+（或-）租賃負債重估調整額

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即，并非取決于指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

2.租賃負債的重新計量

在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

（1）實質固定付款額發(fā)生變動。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

借：使用權資產

　　租賃負債——未確認融資費用

　貸：租賃負債——租賃付款額

（2）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動。

在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

提示：

（1）和（2）

租賃付款額發(fā)生變動，租賃期和折現(xiàn)率不變。

（3）用于確定租賃付款額的指數或比率發(fā)生變動。

在租賃期開始日后，因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。

在租賃期開始日后，因用于確定租賃付款額的指數或比率（浮動利率除外）的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

需要注意的是，僅當現(xiàn)金流量發(fā)生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額。承租人應基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內的租賃付款額。

（4）購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。

租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現(xiàn)率對變動后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債：

①發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

提示：

（4）

①可控范圍內續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權發(fā)生變化：租賃付款額和租賃期均發(fā)生變化，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn)；

②可控范圍內購買選擇權發(fā)生變化：租賃付款額變化，租賃期不變，采用修訂后的折現(xiàn)率折現(xiàn)。

如果某項租賃合同約定，承租人租賃設備用于生產A產品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80％計算，于每年末支付給出租人，假定不考慮其他因素。在這種情況下，租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續(xù)計量時，承租人應將按照設備運營收入80％計算的可變租賃付款額計入A產品成本。

（二）使用權資產的后續(xù)計量

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照本準則有關規(guī)定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。

2.使用權資產的折舊

承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》有關折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，為便于實務操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產采取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。

承租人在確定使用權資產的折舊方法時，應當根據與使用權資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。通常，承租人按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期消耗方式的，應采用其他折舊方法。

承租人在確定使用權資產的折舊年限時，應遵循以下原則：承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。

提示：

折舊年限的選擇：

租賃期滿取得資產所有權，應當在剩余使用壽命內計提折舊；否則按租賃資產剩余使用壽命、租賃期和使用權資產的剩余使用壽命孰短計提折舊。

3.使用權資產的減值

在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確定使用權資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

（1）使用權資產發(fā)生減值

借：資產減值損失

　貸：使用權資產減值準備（按應減記的金額）

（2）使用權資產減值準備一經計提，不得轉回。

（3）承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值，進行后續(xù)折舊。

4、承租人發(fā)生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出的會計處理

對于承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本，屬于為生產存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，否則計人使用權資產的初始計量成本；承租人應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。

承租人發(fā)生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產改良導致的預計復原支出，屬于為生產存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，并按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。

（三）租賃變更的會計處理

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。