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【知 識 點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

【所屬章節(jié)】

第六章：長期股權(quán)投資與合營安排

第三節(jié)：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

一、長期股權(quán)投資的成本法

（一）成本法的定義及其適用范圍

成本法，是指投資按成本計價的方法。

投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（二）成本法核算

1.“長期股權(quán)投資”科目反映取得時的成本

2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應收股利（享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）

　貸：投資收益

3.計提減值準備

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：長期股權(quán)投資減值準備

4.長期股權(quán)投資的處置

處置長期股權(quán)投資，應將長期股權(quán)投資賬面價值與實際取得價款的差額，計入當期損益（投資收益）。

二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

適用范圍：共同控制的合營企業(yè)；重大影響的聯(lián)營企業(yè)。

（二）權(quán)益法的核算

科目設(shè)置：

長期股權(quán)投資——投資成本（投資時點）

　　　　　　——損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動）

　　　　　　——其他綜合收益（投資后其他綜合收益變動）

　　　　　　——其他權(quán)益變動（投資后其他權(quán)益變動）

1.初始投資成本的調(diào)整

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本

（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額

借：長期股權(quán)投資——投資成本

　貸：營業(yè)外收入

2.投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　貸：投資收益

（2）被投資單位發(fā)生凈虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：

①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整。

②投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

③在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確認應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應的權(quán)益份額不應予以考慮。

④在確認應享有或應分擔的被投資單位凈損益時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

⑤對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷（與合并財務報表中將母子公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進行抵銷的原則相同，母子公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷參見本書第二十七章），即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，

投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。

3.被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤的處理

借：應收股利

　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

借：銀行存款

　貸：應收股利

4.超額虧損的確認

在確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應按照以下順序進行調(diào)整：

5.其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

　貸：其他綜合收益

或相反分錄。

6.被投資單位所有者權(quán)益的其他變動處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資方接受其他股東的資本性投入、被投資方發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例發(fā)生變動等。

投資方應按所持股權(quán)比例計算應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益；對剩余股權(quán)終止采用權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

　貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

7.股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資企業(yè)不作會計處理，但應于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

（三）風險投資機構(gòu)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的分類

風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體可以根據(jù)長期股權(quán)投資準則，將其持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以向財務報表使用者提供比權(quán)益法更有用的信息。風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體可將其持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的處理，僅是長期股權(quán)投資準則對于這種特定機構(gòu)持有的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（四）因被動稀釋導致持股比例下降時，“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)

權(quán)益法下，因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權(quán)益法核算的情況下，投資方在調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”問題。

其中，“內(nèi)含商譽”是指長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。投資方因股權(quán)比例被動稀釋而 “間接”處置長期股權(quán)投資的情況下，相關(guān)“內(nèi)含商譽”的結(jié)轉(zhuǎn)應當比照投資方直接處置長期股權(quán)投資處理，即應當按比例結(jié)轉(zhuǎn)初始投資時形成的“內(nèi)含商譽”，并將相關(guān)股權(quán)稀釋影響計入資本公積（其他資本公積）。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，若因股權(quán)被動稀釋而使得投資方產(chǎn)生損失，投資方首先應將產(chǎn)生股權(quán)稀釋損失作為股權(quán)投資發(fā)生減值的跡象之一，對該筆股權(quán)投資進行減值測試。投資方對該筆股權(quán)投資進行減值測試后，若發(fā)生減值，應先對該筆股權(quán)投資確認減值損失并調(diào)減長期股權(quán)投資賬面價值，再計算股權(quán)稀釋產(chǎn)生的影響并進行相應會計處理。

投資方進行減值測試并確認減值損失（如有）后，應當將相關(guān)股權(quán)稀釋損失計入資本公積（其他資本公積）借方，當資本公積貸方余額不夠沖減時，仍應繼續(xù)計入資本公積（其他資本公積）借方。

（五）長期股權(quán)投資的減值

與可收回金額比較，發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”科目。長期股權(quán)投資減值準備一經(jīng)計提，持有期間不允許轉(zhuǎn)回。

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以上為注會會計“長期股權(quán)投資的后續(xù)計量”相關(guān)知識講解。2023年注會考試時間是8月25日-27日，希望大家認真學習、努力備考，爭取順利通過2023年注冊會計師考試！

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