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【內容導航】

金融資產終止確認的判斷流程

【所屬章節】

第十三章 金融工具——第五節 金融資產轉移

【知識點】金融資產終止確認的判斷流程

金融資產終止確認的判斷流程

本節關于終止確認的相關規定，適用于所有金融資產的終止確認。企業在判斷金融資產是否應當終止確認以及在多大程度上終止確認時，應當遵循以下步驟：

（一）確定適用金融資產終止確認規定的報告主體層面

企業（轉出方）對金融資產轉入方具有控制權的，除在該企業個別財務報表基礎上應用本節規定外，在編制合并財務報表時，還應當按照第二十七章合并財務報表的規定合并所有納入合并范圍的子公司（含結構化主體），并在合并財務報表層面應用本節規定。

（二）確定金融資產是部分還是整體適用終止確認原則

本節中的金融資產既可能指一項金融資產或其部分，也可能指一組類似金融資產或其部分。一組類似金融資產通常指金融資產的合同現金流量在金額和時間分布上相似并且具有相似的風險特征，如合同條款類似、到期期限接近的一組住房抵押貸款等。

當且僅當金融資產（或一組金融資產，下同）的一部分滿足下列三個條件之一時，終止確認的相關規定適用于該金融資產部分，否則，適用于該金融資產整體：

1.該金融資產部分僅包括金融資產所產生的特定可辨認現金流量。

如就某債務工具與轉入方簽訂一項利息剝離合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具利息現金流量的權利，但無權獲得該債務工具本金現金流量，則終止確認的規定適用于該債務工具的利息現金流量。

2.該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的全部現金流量完全成比例的現金流量部分。

如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具全部現金流量90%份額的權利，則終止確認的規定適用于這些現金流量的90%。如果轉入方不止一個，只要轉出方所轉移的份額與金融資產的現金流量完全成比例即可，不要求每一轉入方均持有成比例的現金流量份額。

3.該金融資產部分僅包括與該金融資產所產生的特定可辨認現金流量完全成比例的現金流量部分。

如企業就某債務工具與轉入方簽訂轉讓合同，合同規定轉入方擁有獲得該債務工具利息現金流量90%份額的權利，則終止確認的規定適用于該債務工具利息現金流量90%部分。如果轉入方不止一個，只要轉出方所轉移的份額與金融資產的特定可辨認現金流量完全成比例即可，不要求每一轉入方均持有成比例的現金流量份額。

在除上述情況外的其他所有情況下，本準則有關金融資產終止確認的相關規定適用于金融資產的整體。例如，企業轉移了公允價值為100萬元人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉入方支付貸款組合預期所產生的現金流量的前90萬元人民幣，企業保留了取得剩余現金流量的次級權益。因為最初90萬元人民幣的現金流量既可能來自貸款本金也可能來自利息，且無法辨認來自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨認的現金流量，也不是該金融資產所產生的全部或部分現金流量的完全成比例的份額。在這種情況下，企業不能將終止確認的相關規定適用于該金融資產90萬元人民幣的部分，而應當適用于該金融資產的整體。

又如，企業轉移了一組應收款項產生的現金流量90%的權利，同時提供了一項擔保以補償轉入方可能遭受的信用損失，最高擔保額為應收款項本金金額8%。在這種情況下，由于存在擔保，在發生信用損失的情況下，企業可能需要向轉入方支付部分已經收到的企業自留的10%的現金流量，以補償對方就90%現金流量所遭受的損失，導致該組應收款項下實際合同現金流量的分類并非按90%及10%完全成比例分配，因此終止確認的相關規定適用于該組金融資產的整體。

（三）確定收取金融資產現金流量的合同權利是否終止

企業在確定適用金融資產終止確認規定的報告主體層面（合并財務報表層面或個別財務報表層面）以及對象（金融資產整體或部分）后，即可開始判斷是否對金融資產進行終止確認。收取金融資產現金流量的合同權利已經終止的，企業應當終止確認該金融資產。如一項應收賬款的債務人在約定期限內支付了全部款項，或者在期權合同到期時期權持有人未行使期權權利，導致收取金融資產現金流量的合同權利終止，企業應終止確認金融資產。

若收取金融資產的現金流量的合同權利沒有終止，企業應當判斷是否轉移了金融資產，并根據以下有關金融資產轉移的相關判斷標準確定是否應當終止確認被轉移金融資產。

（四）判斷企業是否已轉移金融資產

企業在判斷是否已轉移金融資產時，應分以下兩種情形作進一步的判斷：

1.企業將收取金融資產現金流量的合同權利轉移給其他方如實務中常見的票據背書轉讓、商業票據貼現等。

2.企業保留了收取金融資產現金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務

這種金融資產轉移的情形通常被稱為“過手安排”。當且僅當同時符合以下三個條件時（不墊付、不挪用、不延誤），轉出方才能按照金融資產轉移的情形進行后續分析及處理，否則，被轉移金融資產應予以繼續確認：

（1）企業（轉出方）只有從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。在有的資產證券化等業務中，如發生由于被轉移金融資產的實際收款日期與向最終收款方付款的日期不同而導致款項缺口的情況，轉出方需要提供短期墊付款項。在這種情況下，當且僅當轉出方有權全額收回該短期墊付款并按照市場利率就該墊款計收利息，方能視同滿足這一條件。

（2）轉讓合同規定禁止企業（轉出方）出售或抵押該金融資產，但企業可以將其作為向最終收款方支付現金流量義務的保證。企業不能出售該項金融資產，也不能以該項金融資產作為質押品對外進行擔保，意味著轉出方不再擁有出售或處置被轉移金融資產的權利。但是，由于企業負有向最終收款方支付該項金融資產所產生的現金流量的義務，該項金融資產可以作為企業如期向最終收款方支付現金流量的保證。

（3）企業（轉出方）有義務將代表最終收款方收取的所有現金流量及時劃轉給最終收款方，且無重大延誤。企業無權將該現金流量進行再投資。但是，如果企業在收款日和最終收款方要求的劃轉日之間的短暫結算期內將代為收取的現金流量進行現金或現金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方，則視同滿足本條件。

（五）分析所轉移金融資產的風險和報酬轉移情況

企業轉移收取現金流量的合同權利或者通過符合條件的過手安排方式轉移金融資產的，應根據規定進一步對被轉移金融資產進行風險和報酬轉移分析，以判斷是否應終止確認被轉移金融資產。

1.企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債。

以下情形表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方：

（1）企業無條件出售金融資產

例如，某銀行向某資產管理公司出售了一組貸款，雙方約定，在出售后銀行不再承擔該組貸款的任何風險，該組貸款發生的所有損失均由資產管理公司承擔，資產管理公司不能因該組已出售貸款的包括逾期未付在內的任何未來損失向銀行要求補償。

在這種情況下，銀行已經將該組貸款上幾乎所有的風險和報酬轉移，可以終止確認該組貸款。

（2）企業出售金融資產，同時約定按回購日該金融資產的公允價值回購。

（3）企業出售金融資產，同時與轉入方簽訂看跌或看漲期權合約，且該看跌或看漲期權為深度價外期權（即到期日之前不大可能變為價內期權），此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認該金融資產。

2.企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續確認該金融資產

以下情形通常表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬：

（1）企業出售金融資產并與轉入方簽訂回購協議，協議規定企業將按照固定價格或是按照原售價加上合理的資金成本向轉入方回購原被轉移金融資產，或者與售出的金融資產相同或實質上相同的金融資產。

（2）企業融出證券或進行證券出借。

（3）企業出售金融資產并附有將市場風險敞口轉回給企業的總回報互換。

（4）企業出售短期應收款項或信貸資產，并且全額補償轉入方可能因被轉移金融資產發生的信用損失。

（5）企業出售金融資產，同時向轉入方簽訂看跌或看漲期權合約，且該看跌期權或看漲期權為一項價內期權。

（6）采用附追索權方式出售金融資產。

3.企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當判斷其是否保留了對金融資產的控制，根據是否保留了控制分別進行處理。

（六）分析企業是否保留了控制

若企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，企業應當判斷企業是否保留了對該金融資產的控制。如果沒有保留對該金融資產的控制的，應當終止確認該金融資產。

企業在判斷是否保留了對被轉移金融資產的控制時，應當重點關注轉入方出售被轉移金融資產的實際能力。如果轉入方有實際能力單方面決定將轉入的金融資產整體出售給與其不相關的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，則表明企業作為轉出方未保留對被轉移金融資產的控制；在除此之外的其他情況下，則應視為企業保留了對金融資產的控制。

企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入被轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。

注：本文知識點整理自東奧張志鳳老師-基礎精講班課程講義

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