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【內容導航】

收入的確認和計量（五步法）

【所屬章節】

第十七章 收入、費用和利潤

【知識點】收入的確認和計量（五步法）

收入的確認和計量（五步法）

收入準則確認收入的五步法模型

（一）識別與客戶訂立的合同

本節所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。

1. 收入確認的原則

企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

2. 收入確認的前提條件

當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：如下圖所示。

【提示】沒有商業實質的非貨幣性資產交換，無論何時，均不應確認收入。例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求，不具有商業實質，不應確認收入。

在合同開始日即滿足圖中條件的合同，企業在后續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。

合同開始日通常是指合同生效日。

合同合并：

企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本準則規定的單項履約義務。

3. 合同變更

企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（1）合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

（2）合同變更不屬于上述（1）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉讓的商品”）與未轉讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉讓的商品”）之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

（3）合同變更不屬于上述（1）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。

（二）識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：

1. 企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品或服務的組合）的承諾

企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品，如下圖所示。

2. 企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾應當作為單項履約義務。如酒店管理服務、保潔服務等。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案，該活動并未向會員轉讓承諾的商品，因此不構成單項履約義務。

（三）確定交易價格

企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。

企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

交易價格內容如下圖所示：

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務

1. 基本原則

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

2. 單獨售價無法直接觀察

企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。

市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。

成本加成法，是指企業很據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

3. 分攤合同折扣

合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

同時滿足下列條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務：

（1）企業經常將該合同中的各項可明確區分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；

（2）企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；

（3）上述第（2）項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業采用余值法估計單獨售價的，企業應當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。

4. 分攤可變對價

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關；二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關。

同時滿足下列條件的，企業應當將可變對價及可變對價的后續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品：（1）可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果）；（2）企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標。

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續變動額，以及可變對價及其后續變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

5. 交易價格的后續變動

交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導致的交易價格后續變動，應當按照本節有關合同變更的要求進行會計處理。合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：

（1）合同變更屬于本節合同變更第（1）規定情形的，企業應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并按照分攤可變對價的相關規定進行會計處理。

（2）合同變更于本節合同變更第（2）規定情形，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

（3）合同變更之后發生除上述第（1）和（2）種情形以外的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。

（五）履行每一單項履約義務時確認收入

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。

1. 在某一時段內履行的履約義務的收入確認條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務，如下表所示。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

2. 在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移客戶的商品和服務。

（1）產出法

產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

產出法是按照已完成的產出直接計算履約進度，通常能夠客觀地反映履約進度。當產出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可采用投入法。

（2）投入法

投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

3. 在某一時點履行的履約義務

當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

（1）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

（2）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

（3）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物

客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權。

① 委托代銷安排

企業通常應當在受托方售出商品后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。

② 售后代管商品安排

售后代管商品是指根據企業與客戶簽訂的合同，企業已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業仍然繼續持有該商品實物的安排。

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點；三是該商品可以隨時應客戶要求交付給客戶；四是企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。

（4）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

（5）客戶已接受該商品。

（6）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

需要強調的是，在上述跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否以及何時將商品的控制權轉移給客戶，從而確定收入確認的時點。此外，企業應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法。

（由于2022年新課暫未開通，預習知識點以2021年授課講義為主）

注：以上注會考試知識點選自張志鳳老師2021年注會會計授課講義

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2022年注會考試預習階段備考資料推薦

學完一章后，一定要進行隨堂練習，主觀題也必須要進行親筆演練，切忌只把答案看懂，避免“眼高手低”的情況發生。小編預祝考生們順利通過2022年注會考試。

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）