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一、債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)

債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)解除時終止確認(rèn)債務(wù)。

【提示】

(1)對于在報告期間已經(jīng)開始協(xié)商、但在報告期資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組，應(yīng)作為發(fā)生的當(dāng)期事項處理，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。

(2)對于終止確認(rèn)的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備中對應(yīng)該債權(quán)終止確認(rèn)部分的金額。對于終止確認(rèn)其他債權(quán)投資，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

對于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣地，由于債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，債務(wù)人一般可以終止確認(rèn)該債務(wù)。

(二)修改其他條款

對于債權(quán)人，債務(wù)重組通過調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等修改合同條款方式進(jìn)行的，合同修改前后的交易對手方?jīng)]有發(fā)生改變，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前后做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。因此通常情況下，應(yīng)當(dāng)整體考慮是否對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改。如果做出實質(zhì)性修改，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以獲取實質(zhì)上不同的新金融資產(chǎn)方式替換債權(quán)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債權(quán)，并按照修改后的條款或新協(xié)議確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

對于債務(wù)人，如果對債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款做出“實質(zhì)性修改”形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)“實質(zhì)上不同”的重組債務(wù)方式替換債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債務(wù)，同時按照修改后的條款確認(rèn)一項新金融負(fù)債。其中，如果重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量(包括支付和收取的某些費用)現(xiàn)值與原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異超過10%，則意味著新的合同條款進(jìn)行了“實質(zhì)性修改”或者重組債務(wù)是“實質(zhì)上不同”的，有關(guān)現(xiàn)值的計算均采用原債務(wù)的實際利率。

【例題】A公司為上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B銀行貸款1 000萬元，約定貸款期限為4年(即2×19年12月31日到期)，年利率7%，按年付息，原實際利率為7%。A公司已按時支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項債務(wù)違約，信用風(fēng)險增加，無法償還貸款本金，B銀行同意與A公司就該項貸款重新達(dá)成協(xié)議。

情形1：B銀行免除A公司50萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金950萬元展期至2×20年12月31日，年利率為8%，假定市場利率為6%。剩余債務(wù)的公允價值為967.92萬元。

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=950×(1+8%)/(1+7%)=958.88(萬元)

原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1 000×(1+7%)/(1+7%)=1 000(萬元)

現(xiàn)金流變化=(1 000-958.88)÷1 000=4.11%?10%，不屬于實質(zhì)性修改。

A公司會計處理如下：

借：長期借款——本金　　　　　　　　　　　　　　1 000

  貸：長期借款——本金　　　　　　　　 950

         ——利息調(diào)整 8.88

        投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 41.12

情形2：B銀行免除A公司200萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金800萬元展期至2×20年12月31日，年利率為8%，假定市場利率為6%。剩余債務(wù)的公允價值為815.09萬元。

A公司：

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=800×(1+8%)/(1+7%)=807.48(萬元)

原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1 000×(1+7%)/(1+7%)=1 000(萬元)

現(xiàn)金流變化=(1 000-807.48)÷1 000=19.25%?10%，屬于實質(zhì)性修改。

A公司會計處理如下：

借：長期借款——本金　　　　　　　　　　　　　　1 000

  貸：短期借款——本金　　　　　　　　　　　　　 815.09

         投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 184.91

——以上注冊會計考試相關(guān)考點內(nèi)容選自張志鳳老師授課講義

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