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債務(wù)重組的會計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十九章 債務(wù)重組——第二節(jié) 債務(wù)重組的會計(jì)處理

【知識點(diǎn)】債務(wù)重組的會計(jì)處理

債務(wù)重組的會計(jì)處理

一、債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)

債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)解除時終止確認(rèn)債務(wù)。

【提示】

(1)對于在報告期間已經(jīng)開始協(xié)商、但在報告期資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組，應(yīng)作為發(fā)生的當(dāng)期事項(xiàng)處理，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

(2)對于終止確認(rèn)的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備中對應(yīng)該債權(quán)終止確認(rèn)部分的金額。對于終止確認(rèn)其他債權(quán)投資，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

對于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣地，由于債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，債務(wù)人一般可以終止確認(rèn)該債務(wù)。

(二)修改其他條款

對于債權(quán)人，債務(wù)重組通過調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等修改合同條款方式進(jìn)行的，合同修改前后的交易對手方?jīng)]有發(fā)生改變，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前后做出明確分割，即很難單獨(dú)識別合同的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。因此通常情況下，應(yīng)當(dāng)整體考慮是否對全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改。如果做出實(shí)質(zhì)性修改，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以獲取實(shí)質(zhì)上不同的新金融資產(chǎn)方式替換債權(quán)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債權(quán)，并按照修改后的條款或新協(xié)議確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

對于債務(wù)人，如果對債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款做出“實(shí)質(zhì)性修改”形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)“實(shí)質(zhì)上不同”的重組債務(wù)方式替換債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債務(wù)，同時按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。其中，如果重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量(包括支付和收取的某些費(fèi)用)現(xiàn)值與原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異超過10%，則意味著新的合同條款進(jìn)行了“實(shí)質(zhì)性修改”或者重組債務(wù)是“實(shí)質(zhì)上不同”的，有關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均采用原債務(wù)的實(shí)際利率。

(三)組合方式

對于債權(quán)人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似，通常情況下應(yīng)當(dāng)整體考慮是否終止確認(rèn)全部債權(quán)。由于組合方式涉及多種債務(wù)重組方式，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改，從而終止確認(rèn)全部債權(quán)，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

對于債務(wù)人，組合中以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，需要根據(jù)具體情況，判斷對應(yīng)的部分債務(wù)是否滿足終止確認(rèn)條件。

二、債權(quán)人的會計(jì)處理

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時予以確認(rèn)。

1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)以其公允價值計(jì)量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。但是，收取的金融資產(chǎn)的公允價值與交易價格(即放棄債權(quán)的公允價值)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條的規(guī)定處理。

將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)清償債務(wù)方式債權(quán)人會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定計(jì)量其初始投資成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資(放棄債權(quán)公允價值+直接相關(guān)稅費(fèi))

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        銀行存款等(支付的直接相關(guān)稅費(fèi))

        投資收益(放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額)

【提示】

(1)如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn)公允價值)

       投資收益(交易費(fèi)用)

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        銀行存款(支付的交易費(fèi)用)

        投資收益(差額)

(2)如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借：其他權(quán)益工具投資(其他權(quán)益工具投資的公允價值+交易費(fèi)用)

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        銀行存款(支付的交易費(fèi)用)

        投資收益(差額)

(3)如取得的股權(quán)投資為子公司投資(同一控制)

借：長期股權(quán)投資(取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù))

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        資本公積—資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

(4)如取得的股權(quán)投資為子公司投資(非同一控制)

借：長期股權(quán)投資(放棄債權(quán)的公允價值)

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        投資收益(放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額)

2.債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)。

受讓非金融資產(chǎn)成本=放棄債權(quán)的公允價值+直接相關(guān)稅費(fèi)

放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等其他成本。

(2)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。

(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)等其他成本。

(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。

會計(jì)分錄為：

借：庫存商品等(放棄債權(quán)公允價值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+直接相關(guān)稅費(fèi))

       應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

       壞賬準(zhǔn)備

 貸：應(yīng)收賬款等

        銀行存款等(支付的直接相關(guān)稅費(fèi))

        投資收益(放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額)

3.債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn);按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

4.債權(quán)人受讓處置組。

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

(二)修改其他條款

債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)，新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益，或者以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

對于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

(三)組合方式

債務(wù)重組采用組合方式進(jìn)行的，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

三、債務(wù)人的會計(jì)處理

(一)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

1.債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對于以分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對于以指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。

金融資產(chǎn)按終止確認(rèn)(出售)的方式處理。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款等(債務(wù)的賬面價值)

 貸：其他債權(quán)投資等(償債金融資產(chǎn)賬面價值)

        投資收益(差額)

將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”或“留存收益”。

2.債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)。

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

債務(wù)人以日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款等

 貸：庫存商品、固定資產(chǎn)清理等(轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值)

        其他收益——債務(wù)重組收益(差額)

債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

(二)債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的，債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價、盈余公積、未分配利潤等。

借：應(yīng)付賬款等

 貸：股本(實(shí)收資本)

        資本公積——股本溢價(資本溢價)

        投資收益

【提示】“股本(實(shí)收資本)”與“資本公積——股本溢價(資本溢價)”之和反映股權(quán)的公允價值總額。

(三)修改其他條款

債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計(jì)算的該重組債務(wù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債務(wù)的原實(shí)際利率或按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期會計(jì)》第二十三條規(guī)定的重新計(jì)算的實(shí)際利率(如適用)折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。

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