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【內容導航】

收入

【所屬章節】

第十六章　收入、費用和利潤——第一節　收入

【知識點】收入

收入

一、收入的定義及其分類

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

收入準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：長期股權投資、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期會計、合并財務報表、合營安排、租賃、保險合同。

關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理

收入的會計處理，一般需要設置下列會計科目。

(一)“主營業務收入”

1.本科目核算企業確認的銷售商品、提供服務等主營業務的收入。

2.本科目可按主營業務的種類進行明細核算。

3.主營業務收入的主要賬務處理。

(1)企業在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上應收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”“合同資產”等科目，按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”“應交稅費—待轉銷項稅額”等科目。

(2)合同中存在企業為客戶提供重大融資利益的，企業應按照應收合同價款，借記“長期應收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付而需支付的金額(即現銷價格)確定的交易價格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實現融資收益”科目;合同中存在客戶為企業提供重大融資利益的，企業應按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額(即現銷價格)確定的交易價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

(3)企業收到的對價為非現金資產時，應按該非現金資產在合同開始日的公允價值，借記“庫存商品”“固定資產”“無形資產”等有關科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.期末，應將本科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目應無余額。

(二)“其他業務收入”

1.本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換(非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量)等實現的收入。

2.本科目可按其他業務的種類進行明細核算。

3.其他業務收入的主要賬務處理。企業確認其他業務收入的主要賬務處理參見“主營業務收入”科目。

4.期末，應將本科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目應無余額。

(三)“主營業務成本”

1.本科目核算企業確認銷售商品、提供服務等主營業務收入時應結轉的成本。

2.本科目可按主營業務的種類進行明細核算。

3.主營業務成本的主要賬務處理。期末，企業應根據本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，計算應結轉的主營業務成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。

4.期末，應將本科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

(四)“其他業務成本”

1.本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。采用成本模式計量投資性房地產的，其投資性房地產計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。

2.本科目可按其他業務成本的種類進行明細核算。

3.其他業務成本的主要賬務處理。企業發生的其他業務成本，借記本科目，貸記“原材料”“周轉材料”等科目。

4. 期末，應將本科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

(五)“合同履約成本”

1.本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。

2.本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等進行明細核算。

3.合同履約成本的主要賬務處理。企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業尚未結轉的合同履約成本。

(六)“合同履約成本減值準備”

1.本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。與合同履約成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目;轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。

(七)“合同取得成本”

1.本科目核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同取得成本的主要賬務處理。

企業發生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目;對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4. 本科目期末借方余額，反映企業尚未結轉的合同取得成本。

(八)“合同取得成本減值準備”

1. 本科目核算與合同取得成本有關的資產的減值準備。

2. 本科目可按合同進行明細核算。

3. 合同取得成本減值準備的主要賬務處理。與合同取得成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目;轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4. 本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同取得成本減值準備。

(九)“應收退貨成本”

1. 本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額。

2. 本科目可按合同進行明細核算。

3. 應收退貨成本的主要賬務處理。企業發生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權時，按照已收或應收合同價款，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”“合同資產”等科目，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即，不包含預期因銷售退回將退還的金額)，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，按照預期因銷售退回將退還的金額，貸記“預計負債—應付退貨款”等科目;結轉相關成本時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，借記本科目，按照已轉讓商品轉讓時的賬面價值，貸記“庫存商品”等科目，

按其差額，借記“主營業務成本”“其他業務成本”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。

4. 本科目期末借方余額，反映企業預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，在資產負債表中按其流動性計入“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。

(十)“合同資產”

1. 本科目核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。僅取決于時間流逝因素的權利不在本科目核算。

2. 本科目應按合同進行明細核算。

3. 合同資產的主要賬務處理。企業在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目;企業取得無條件收款權時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

(十一)“合同資產減值準備”

1. 本科目核算合同資產的減值準備。

2. 本科目應按合同進行明細核算。

3. 合同資產減值準備的主要賬務處理。合同資產發生減值的，按應減記的金額，借記“信用減值損失”科目，貸記本科目;轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4. 本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同資產減值準備。

(十二)“合同負債”

1. 本科目核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

2. 本科目應按合同進行明細核算。

3. 合同負債的主要賬務處理。企業在向客戶轉讓商品之前，客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件收取合同對價權利的，企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據”等科目，貸記本科目;企業向客戶轉讓相關商品時，借記本科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。企業因轉讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

4. 本科目期末貸方余額，反映企業在向客戶轉讓商品之前，已經收到的合同對價或已經取得的無條件收取合同對價權利的金額。

二、收入的確認與計量

收入準則確認收入的五步法模型

(一)識別與客戶訂立的合同

本節所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式(如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等)。

1.收入確認的原則

企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

2.收入確認的前提條件

當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：如下圖所示。

3.合同變更

企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

(1)合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

(2)合同變更不屬于上述(1)規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務(以下簡稱“已轉讓的商品”)與未轉讓的商品或未提供的服務(以下簡稱“未轉讓的商品”)之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

(3)合同變更不屬于上述(1)規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。

(二)識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：

1.企業向客戶轉讓可明確區分商品(或者商品或服務的組合)的承諾

企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品，如下圖所示。

2.企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾應當作為單項履約義務。如酒店管理服務、保潔服務等。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案，該活動并未向會員轉讓承諾的商品，因此不構成單項履約義務。

(三)確定交易價格

企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。

企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

交易價格內容如下圖所示：

1.可變對價

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，根據一項或多項或有事項的發生而收取不同對價金額的合同，也屬于可變對價的情形。

(1)可變對價最佳估計數的確定

企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。

(2)計入交易價格的可變對價金額的限制

企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。

需要說明的是，將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業向客戶授予知識產權許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的情況。

每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

企業向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

(1)客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間。例如，企業向客戶出售其發行的儲值卡，客戶可隨時到該企業持卡購物;再如，企業向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業兌換這些積分等。

(2)客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發生，且該事項實質上不受客戶或企業控制。例如，按照實際銷售量收取的特許權使用費。

(3)合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由于向客戶或企業提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產生該差額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款是為了向企業或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務。

3.非現金對價

客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價進行會計處理。

4.應付客戶對價

企業應付客戶(或向客戶購買本企業商品的第三方)對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的除外。

企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

(四)將交易價格分攤至各單項履約義務

1.基本原則

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

2.單獨售價無法直接觀察

企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。

市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。

成本加成法，是指企業很據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

3.分攤合同折扣

合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

同時滿足下列條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項(而非全部)履約義務：

(1)企業經常將該合同中的各項可明確區分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售;

(2)企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售;

(3)上述第(2)項中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中的一項或多項(而非全部)履約義務相關，且企業采用余值法估計單獨售價的，企業應當首先在該一項或多項(而非全部)履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。

4.分攤可變對價

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項(而非全部)履約義務有關;二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項(而非全部)商品有關。

同時滿足下列條件的，企業應當將可變對價及可變對價的后續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品：(1)可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力(或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果);(2)企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標。

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續變動額，以及可變對價及其后續變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。

5.交易價格的后續變動

交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續變動金額分攤至合同中的履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導致的交易價格后續變動，應當按照本節有關合同變更的要求進行會計處理。合同變更之后發生可變對價后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：

(1)合同變更屬于本節合同變更第(1)規定情形的，企業應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并按照分攤可變對價的相關規定進行會計處理。

(2)合同變更于本節合同變更第(2)規定情形，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

(3)合同變更之后發生除上述第(1)和(2)種情形以外的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行(或部分未履行)的履約義務。

(五)履行每一單項履約義務時確認收入

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度;對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

1.在某一時段內履行的履約義務的收入確認條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務，如下表所示。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

2.在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移客戶的商品和服務。

(1)產出法

產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

(2)投入法

投入法主要是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

3.在某一時點履行的履約義務。當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

(1)企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

(2)企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

(3)企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物

客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權。

①委托代銷安排

企業通常應當在受托方售出商品后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。

②售后代管商品安排

售后代管商品是指根據企業與客戶簽訂的合同，企業已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業仍然繼續持有該商品實物的安排。

三、關于合同成本

(一)合同履約成本

企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：

(1)該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用(或類似費用)、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本;(2)該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源;(3)該成本預期能夠收回。

企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：(1)管理費用;(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)，這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中;(3)與履約義務中已履行部分相關的支出;(4)無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出。

(二)合同取得成本

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產;但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本。

企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無論是否取得合同均會發生的差旅費等)，應當在發生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。

(三)與合同履約成本和合同取得成本有關的資產的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認為資產的合同履約成本和合同取得成本，企業應當采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎(即，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度)進行攤銷，計入當期損益。

2.減值

合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應當計提減值準備，并確認為資產減值損失：(1)企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩余對價;(2)為轉讓該相關商品估計將要發生的成本。

以前期間減值的因素之后發生變化，使得前款(1)減(2)的差額高于該資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。

在確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失時，企業應當首先確定其他資產減值損失;然后，按照本節的要求確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失。企業按照《企業會計準則第8號——資產減值》減值測試相關資產組的減值情況時，應當將按照上述規定確定上述資產減值后的新賬面價值計入相關資產組的賬面價值。

四、關于特定交易的會計處理

(一)附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即，不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

(二)附有質量保證條款的銷售

對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規定進行會計處理;否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第 13 號——或有事項》規定進行會計處理。

在評估質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，企業應當考慮該質量保證是否為法定要求、質量保證期限以及企業承諾履行任務的性質等因素。客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。

(三)主要責任人和代理人

企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業與客戶訂立的包含多項可明確區分商品的合同中，企業需要分別判斷其在這不同履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。

當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應當作為主要責任人的情形包括：

(1)企業自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶

(2)企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務

(3)企業自該第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶

如果企業僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權，這并不意味著企業一定控制了該商品。實務中，企業在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：

(1)企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。企業在判斷其是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任時，應當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，例如客戶認為誰對商品的質量或性能負責、誰負責提供售后服務，誰負責解決客戶投訴等。

(2)企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。其中，存貨風險主要是指存貨可能發生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業在與客戶訂立合同之前已經購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業在將該特定商品轉讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業有能力主導特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經濟利益;又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業將商品銷售給客戶之后，客戶有權要求向該企業退貨，這可能表明企業在轉讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。

(3)企業有權自主決定所交易商品的價格。企業有權決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業有能力主導有關商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(例如，在主要責任人規定的某一價格范圍內決定價格)，以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責任人，代理人只是放棄了一部分自己應當賺取的押金或手續費而已。

(4)其他相關事實和情況。

需要強調的是，企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關事實和情況不能凌駕于控制權的判斷之上，也不構成一項單獨或額外的評估，而只是幫助企業在難以評估特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進行相關判斷。此外，這些事實和情況并無權重之分，也不能被孤立地用于支持某一結論。企業應當根據相關商品的性質，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。

(四)附有客戶額外購買選擇權的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本節有關交易價格分攤的要求將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。

客戶雖然有額外購買商品選擇權，但客戶行使該選擇權購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應被視為企業向該客戶提供了一項重大權利。

(五)授予知識產權許可

企業向客戶授予知識產權許可的，應當按照準則規定評估該知識產權許可是否構成單項履約義務，構成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。

(六)售后回購

售后回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。對于不同類型的售后回購交易，企業應當區分下列兩種情形分別進行會計處理：

1.企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照租賃準則進行會計處理;回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。企業到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

2.企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因，客戶具有行使該要求權重大經濟動因的，企業應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述第1種情形進行會計處理;否則，企業應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進行會計處理。在判斷客戶是否具有行權的重大經濟動因時，企業應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較，以及權利的到期日等。例如，如果回購價格明顯高于該資產回購時的市場價值，則表明客戶有行權的重大經濟動因。

(七)客戶未行使的權利

企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，例如，放棄儲值卡的使用等，企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入;否則，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。企業在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。

如果有相關法律規定，企業所收取的與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的(例如，法律規定無人認領的財產需上交政府)，企業不應將其確認為收入。

(八)無需退回的初始費

1.如果該初始費與合同中已承諾的某項商品相關，企業應判斷其是否構成單項履約義務：

(1)該商品構成單項履約義務，在轉讓該相關商品時按照分攤至該商品的交易價格確認收入;

(2)該商品不構成單項履約義務，企業應在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入。

2.如果該筆無需退回的初始費與合同中承諾的商品不相關，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。

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