2023年稅務師財務與會計預習考點：“五步法”收入確認模型
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【所屬章節】
第十五章 收入、費用、利潤和產品成本
【知識點】“五步法”收入確認模型
根據《企業會計準則第14號——收入》（2018），收入確認和計量大致分為五步（即“五步法”模型）：
（一）識別與客戶訂立的合同（第1步）
1.識別合同
（1）合同的定義
合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。
（2）合同存在的五項條件
當企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入（即用“五步法”模型）：
對于不符合上述條件的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。
2.合同合并
企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：
（1）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成“一攬子交易”，如一份合同在不考慮另一份合同對價的情況下將會發生虧損；
（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額；
（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成單項履約義務。
（二）識別合同中的單項履約義務（第2步）
合同開始日，企業應當識別合同中所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。
履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。
1.企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品或服務的組合）的承諾
（1）合同層面能區分的理解：
下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區分：
①企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。
②該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。即合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。
（2）通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；相反，控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動則可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。
2.一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品，企業應當將這一系列商品作為單項履約義務。
（三）確定交易價格（第3步）
交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項（如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項（如質量保證金），應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。
（四）將交易價格分攤至單項履約義務（第4步）
合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。
1.分攤方法
企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。
單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。企業在估計單獨售價時，應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似情況采用一致的估計方法。
（1）市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后的金額，確定其單獨售價的方法。
（2）成本加成法，是指企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法。
（3）余值法（例如知識產權等無形產品）
2.合同折扣的分攤
合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。
有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。
3.可變對價及可變對價后續變動的分攤
對于可變對價及可變對價的后續變動額，企業應當按照上述規定，將其分攤至與之相關的一項或多項履約義務，或者分攤至構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項商品。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續變動額應當調整變動當期的收入。
（五）履行每一單項履約義務時確認收入（第5步）
企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。
注：以上內容選自華健老師2022年《財務與會計》基礎班授課講義
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