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【內容導航】

存貨的確認和計量

【所屬章節】

本知識點屬于《財務與會計》第十章-流動資產（二）

【知識點】存貨的確認和計量

存貨的確認和計量

一、存貨的概念和確認

1.存貨的概念

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

存貨包括各類材料、在產品、半成品、產成品、商品以及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。

2.存貨的確認

存貨同時滿足以下兩個條件的，才能予以確認：

(1)與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業。

(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。

【鏈接1】資產的確認(P151)

【鏈接2】固定資產確認(P211)

【鏈接3】無形資產的確認(P229)

【鏈接4】投資性房地產的確認(P293)

【提示1】判斷是否屬于企業的存貨，應以企業是否對存貨擁有所有權為依據，不應以存貨的存放地點作為判斷標準，所以“在途物資”“發出商品”“委托加工物資”屬于企業的存貨。已辦理完成銷售手續、但購買方在當月尚未提取的產品，不再屬于企業的存貨。

【提示2】根據銷售合同已經售出，即使該存貨尚未運離企業，也不能確認為本企業的存貨。

【提示3】企業承諾的訂貨合同，由于并未實際發生，不能可靠確定其成本，不能確認購買企業的存貨。

【提示4】企業預計發生的制造費用，不能可靠確定其成本的，不能計入產品成本。

二、存貨的計量

(一)初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量。這里的“成本”是指存貨取得時的實際成本，也稱歷史成本。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

1.存貨的采購成本

存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

【提示1】相關稅費，包括購買存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等。

【提示2】對于增值稅一般納稅人外購存貨支付的按規定可以抵扣的增值稅進項稅額，記入“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目，不計入存貨采購成本。對于增值稅小規模納稅人購入存貨支付的增值稅，計入存貨采購成本。

【提示3】按照增值稅暫行條例的規定，企業(一般納稅人)購入免征增值稅貨物，一般不能夠抵扣增值稅進項稅額，但是對于購入的免稅農產品，可以按照買價和規定的扣除率計算進項稅額，并準予從企業的銷項稅額中抵扣。按買價扣除進項稅額后的差額，計入外購存貨成本。

【提示4】其他可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費等。

【提示5】外購存貨支付的押金，記入“其他應收款”科目，不計入外購存貨成本。

【提示6】運輸途中的合理損耗僅僅是增加存貨的單位成本，不影響存貨的總成本。

采購過程中的物資毀損、短缺等的會計處理：

(1)合理損耗：計入采購成本

(2)應從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠償款：沖減存貨采購成本

(3)因遭受意外災害和尚待查明原因的途中損耗：計入待處理財產損溢，不得增加存貨采購成本

【提示7】商品流通企業在采購商品的過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用的處理：

2.存貨的加工成本

存貨的加工成本是指在存貨的加工過程中發生的追加費用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

3.存貨的其他成本

存貨的其他成本是指除采購成本、加工成本以外的、使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

【提示1】產品設計費：通常計入當期損益。為特定客戶設計產品而發生的，可直接確定的設計費用應計入存貨的成本。

【提示2】下列費用不應計入存貨成本，而應在其發生時計入當期損益：

(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發生時計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害而毀損的原材料等，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益(營業外支出)。

(2)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應在發生時計入當期損益，不得計入存貨成本。

【提示3】倉儲費用的會計處理

(1)采購的過程中發生的倉儲費用，應計入存貨的采購成本。

(2)采購入庫后領用前所發生的倉儲費用，應計入當期損益(管理費用)。

(3)生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用，應計入存貨成本。

4.通過特定方式取得存貨的初始計量

(1)投資者投入存貨的成本，除投資合同或協議約定的價值不公允外，應當按照投資合同或協議約定的價值確定。

(2)企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的存貨的成本，按其公允價值確定。

(3)企業在合并過程中取得的存貨的成本，應當按照《企業會計準則第20號—企業合并》的規定確定。

(4)企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

5.以非貨幣性資產交換方式換入的存貨

(1)非貨幣性資產交換的認定

(2)非貨幣性資產交換的確認與計量

【提示1】滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

①換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

②換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

【提示2】在下列情況下，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：

①換入或換出資產存在活躍市場。

②換入或換出資產本身不存在活躍市場，但類似資產存在活躍市場。

③換入或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小或者在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

(3)非貨幣性資產交換的會計處理

①以公允價值計量的會計處理

交換損益的會計處理

換入資產成本的會計處理

情形1：不涉及補價(不含增值稅)的情況

情形2：涉及補價(不含增值稅)的情況

②以賬面價值計量的會計處理

不確認交換損益

非貨幣性資產交換不具有商業實質，或雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，如果不涉及補價，應當以換出資產的賬面價值和應支付的與換入資產相關的稅費作為確定換入資產成本的基礎，且不確認損益。

換入資產成本的會計處理

【提示】相關稅費的處理

①與換出資產有關的相關稅費和出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用等計入資產處置損益。

②與換入資產有關的相關稅費和購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等(換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產發生的交易費用除外)。

(二)后續計量

存貨的后續計量是指發出存貨成本的確定。

在選用具體計價方法時需要注意：對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

【提示】對存貨采用何種方法，由企業根據實際情況自行決定，但計價方法一經選定，以保證前后各期一致。(教材P194)

1.先進先出法

先進先出法是假定“先入庫的存貨先發出”，并根據這種假定的成本流轉次序確定發出存貨成本的一種方法。

【提示1】采用這種方法，在物價持續上升時，期末存貨成本接近于市價，而發出存貨成本偏低，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值。反之，會低估企業庫存存貨價值和當期利潤。

【提示2】在該方法下，資產負債表反映的是企業現實擁有的存貨。

2.月末一次加權平均法

月末一次加權平均法是在材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時，以本月各批進貨數量和月初數量為權數計算材料等存貨的期末平均單位成本的一種方法。

計算公式：

存貨的加權平均單位成本=[本月月初庫存存貨的實際成本+∑(本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數量)]/(月初庫存存貨數量+∑本月各批進貨數量)

本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×存貨的加權平均單位成本

本月月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數量×存貨的加權平均單位成本

3.移動加權平均法

移動加權平均法是指在每次收貨以后，立即根據庫存存貨數量和總成本，計算出新的平均單位成本的一種計算方法。

計算公式：

存貨的移動平均單位成本=(本次進貨之前庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)/(本次進貨之前庫存存貨數量+本次進貨的數量)

發出存貨的成本=本次發出存貨的數量×移動平均單位成本

月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數量×月末存貨的移動平均單位成本

4.個別計價法

個別計價法是指對庫存和發出的每一特定存貨或每一批特定存貨的個別成本或每批成本加以認定的一種方法。

在制造業，個別計價法主要適用于為某一特定的項目專門購入或制造并單獨存放的存貨。這種方法不能用于可替代使用的存貨(防止任意選用較高或較低的單位成本進行計價，來調整當期利潤)。

【鏈接】對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。(教材P191)

5.毛利率法

毛利率法是根據本期銷售凈額乘以前期實際(或本月計劃)毛利率匡算本期銷售毛利。并計算發出存貨成本的一種方法。本方法常見于商品流通企業。

計算公式：

銷售凈額=商品銷售收入-銷售退回與折讓

銷售毛利=銷售凈額×毛利率

銷售成本=銷售凈額-銷售毛利=銷售凈額×(1-毛利率)

期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

6.零售價法

零售價法是指用成本占零售價的百分比計算期末存貨成本的一種方法。該方法主要適用于商業零售企業。

該方法下，期初存貨和本期購貨同時按成本和零售價記錄，以便計算可供銷售的存貨成本和售價總額。本期銷貨只按售價記錄，從本期可供銷售的存貨售價總額中減去本期銷售的售價總額，計算出期末存貨的售價總額。

計算公式：

銷售成本率=(期初存貨成本+本期購貨成本)/(期初存貨售價+本期購貨售價)×100%

期末存貨成本=期末存貨售價總額×銷售成本率

本期銷售成本=期初存貨成本+本期購貨成本-期末存貨成本

7.計劃成本法(見本章第二節按計劃成本計價的原材料核算)

8.售價金額核算法

在我國的會計實務中，商品零售企業廣泛采用售價金額核算法。售價金額核算法是零售價法的一種賬務處理方式。

這種方法是通過設置“商品進銷差價”科目進行處理的，平時商品存貨的進、銷、存均按售價記賬，售價與進價的差額記入“商品進銷差價”科目，期末通過計算進銷差價率的辦法計算本期已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期銷售成本。

計算公式：

進銷差價率==1-銷售成本率

本期已銷售商品應分攤的進銷差價=本期商品銷售收入×進銷差價率

本期銷售商品的實際成本=本期商品銷售收入-本期已銷售商品應分攤的進銷差價

【提示1】上述“當期發生的商品進銷差價”包括當期購進、委托加工收回、銷售退回等原因發生的庫存商品的進銷差價。

【提示2】上述“當期發生的商品售價”包括當期購進商品的售價、銷售退回商品的售價等。

【提示3】商品進銷差價率還可以按下列公式計算:

進銷差價率=月末分攤前“商品進銷差價”科目余額/(“庫存商品”科目月末余額+“委托代銷商品”科目月末余額+“發出商品”科目月末余額+本月“主營業務收入”科目貸方發生額)×100%

公式中所稱“主營業務收入”,是指采用售價進行商品日常核算的銷售商品所取得的收入。

【提示4】期末編制資產負債表時，存貨項目中的商品存貨部分，應根據“庫存商品”科目的期末余額扣除“商品進銷差價”科目的期末余額(即實際成本)列示。

(三)期末計量

1.期末存貨計量原則

企業的存貨應當在期末(即資產負債表日)按成本與可變現凈值孰低計量，對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備，計入當期損益。

借：資產減值損失

   貸：存貨跌價準備

【提示】成本與可變現凈值孰低計量的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義，且符合謹慎性原則的要求。

2.存貨的成本

存貨的成本，是指期末存貨的實際成本(即歷史成本)。如企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則存貨的成本為經調整后的實際成本。

3.存貨的可變現凈值

(1)可變現凈值的含義

可變現凈值，是指在日常活動中，以存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額，并不是指存貨的現行售價。

因此，可變現凈值是指存貨的預計未來凈現金流量而不是存貨的售價或合同價。企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。

【提示】可變現凈值不一定等于公允價值減去估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。(基于企業特定環境，而非市場參與者的角度)

(2)確定存貨可變現凈值應考慮的因素

企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

①確鑿證據。如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。存貨的采購成本、加工成本和其他成本以及其他方式取得的存貨成本，應當以外來原始憑證、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據。

②持有存貨的目的。企業持有存貨的目的不同，確定存貨可變現凈值的計算方法也不同：

a.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

b.需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。

c.資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，企業應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備計提或轉回的金額。

③資產負債表日后事項的影響。企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以資產負債表日取得最可靠的證據估計的售價為基礎并考慮持有存貨的目的，資產負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發生波動的，如有確鑿證據表明其對資產負債表日存貨已經存在的情況提供了新的證據，應當作為調整事項進行處理。否則，作為非調整事項處理。

4.存貨可變現凈值確定的具體方法

(1)產成品、商品存貨

(2)材料存貨

【提示1】在期末，對于用于生產而持有的材料等，如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本(產成品的生產成本)，則該材料仍然應當按照成本計量。

【提示2】在期末，對于用于生產而持有的材料等，如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量，按其差額計提存貨跌價準備。

5.存貨跌價準備的核算

(1)存貨跌價準備的計提

企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備余額，再與已提數進行比較，若應提數大于已提數，則應予補提存貨跌價準備。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益(資產減值損失)。

【提示1】當存在下列情況之一時，表明存貨的可變現凈值低于成本，應計提存貨跌價準備：

①該存貨的市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

②企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。

③企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

④因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。

⑤其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

【提示2】存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：

①已霉爛變質的存貨。

②已過期且無轉讓價值的存貨。

③生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。

④其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

【提示3】企業按成本與可變現凈值孰低法對存貨計價時，有三種不同的計算方法可供選擇，如下表所示。

(2)存貨跌價準備的轉回

當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回(轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系)，轉回的金額計入當期損益(資產減值損失)。

(3)存貨跌價準備的結轉

①企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時按比例結轉已計提的存貨跌價準備。

②對于因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

③按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

上述相關分錄為：

借：存貨跌價準備

   貸：主營業務成本(或其他業務成本)

【提示】企業應當合理地計提存貨跌價準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據表明企業不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在財務報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對企業財務狀況、經營成果的影響。

備考稅務師考試的同學們，有人說堅韌是意志的助手，意志力也是需要堅持、維護的，堅韌不拔、勤奮努力的人，才能擁有更加堅定的意志，進而取得自己期望中的成功。

(注：以上內容選自丁奎山老師《財務與會計》授課講義)

(本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載)