2014年7月2日，國家稅務總局下發了《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)。一段時間以來，業內對此文件仍然眾說紛紜。筆者結合實際工作，對該公告再次闡述一下個人看法，以期拋磚引玉，引起爭鳴。

　　個人認為，準確地理解本公告，需要把握以下幾個方面：

　　一、在虛開案件中，進項虛開與銷項虛開是兩個不同的環節

　　有部分稅務機關曾經認為，假如一個企業取得的所有增值稅專用發票(甚至所有正式發票)都是以虛開手段取得的，則該企業可以直接認定為虛開企業，其對外開具的專用發票可以自然推定為屬于虛開的發票。當然，這樣的推定，在特定案件中是正確的。但是，鑒于現實的復雜性，如果一概如此推理定案，則必然存在執法漏洞。比如，就確實有企業在進貨環節無法從銷貨方取得專用發票，為了避免全增值納稅，通過非法渠道取得專用發票虛增進項來彌補。但該企業對外開具的發票，則又完全屬于正常的經營業務。為避免對類似企業錯殺，總局在39號公告中進一步明確，僅以偷逃稅款為目的，同時對外存在真實經營業務的企業，其對外部分是不屬于虛開增值稅專用發票的。為進一步強調，又在官方解讀中提醒“虛開增值稅專用發票，以危害稅收征管罪入刑，屬于比較嚴重的刑事犯罪。納稅人對外開具增值稅專用發票，是否屬于虛開增值稅專用發票，需要以事實為依據，準確進行界定”。這也進一步說明，定性對外虛開不能搞推理辦案，需要有切實的證據來證明，因為一旦認定對外虛開，下游企業將面臨不得抵扣進項稅的巨大風險，確實應當慎之又慎。

　　二、文件規定的情形需要企業提供有效證據來證明

　　文件明確列舉了不屬于對外虛開增值稅專用發票需具備的三個條件，簡而言之，一是銷售了貨物、二是有催款的權利、三是發票開具無問題。這些內容的界定，自然需要企業來提供切實有效的證據來證明，因為這都是企業自己的經營業務，況且會計核算本身也要求企業憑有效真實的原始憑證來進行記賬。這中間主要應該把握以下幾個方面：

　　第一是真實銷貨主體是誰?自然也應該是專用發票的開具方，官方解讀里提到的掛靠形式，也是在強調到底誰是該筆業務的真正擁有者，和對方洽談究竟是以誰的名義來進行，貨物的所有權到底歸誰所有，缺一不可。

　　第二是確實有真實的業務發生。官方解讀里說到的“先賣后買”方式，有同志認為沒有時間限制不好把握，我到認為不可片面理解，應該把握一個合理的范圍去整體判斷。比如某企業與客戶談好一筆業務，約定于次月交貨，但由于客戶要求，本月為其開具了增值稅專用發票，次月再購進并進行認證抵扣，則不宜認定為對外虛開增值稅專用發票，可以按照《增值稅暫行條例》第十九條“增值稅納稅義務發生時間:(一)銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天”的規定來處理，當然，對于企業未按增值稅納稅義務發生時間來開具發票的問題，則可以根據發票管理辦法相關規定來處理。官方解讀里舉例的研發合同，也是同樣的意思。

　　第三是開具的發票內容要與業務內容相符。對開具內容不符情形，首先應該根據《發票管理辦法》第二十二條規定“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(二)讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票;(三)介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票�！眮斫缍ㄊ欠駥儆谔撻_并給予相應行政處罰。

　　同時，還要判斷是否構成犯罪追究刑事責任，這就需要參考《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)第一條規定“具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”。行政認定和司法認定虛開增值稅專用發票是有一定區別的。

　　三、在符合文件列舉情形下，取得的增值稅專用發票能夠抵扣問題

　　也許最有爭議的就是文件最后一句了“受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額”。

　　通常理解，只要符合上述條件，就應當是正常經營業務，自然可以抵扣進項稅額。但現實中的問題是，在上游企業被認定為虛開的情況下，受票企業必須無條件轉出相應進項稅額，尤其在善意取得情形下，企業一直對此頗有爭議。筆者也一直對善意取得增值稅專用發票能否嘗試允許抵扣抱有很大期望。本文雖然主要規定的是特定情形下對開具發票企業是否虛開的定性，作為一體兩面，也必然要涉及到下游企業的能否抵扣問題。本文第一次拋棄了上游定性為虛開下游必須轉出這個前提，直接規定受票方符合上述情形就可以抵扣進項稅額，這是有別于傳統的表述的。我非常希望本文的弦外之音是對善意取得虛開增值稅專用發票情形稅務處理上的一種突破，即對有充分證據證明企業符合文件規定的三種情形的，即使上游企業主管稅務機關認定開具方為虛開，受票方也仍然可以抵扣進項稅額。但顯然，對善意取得增值稅專用發票稅務處理方式的變化，需要挑戰多年形成的固有思維定式，而僅憑本公告又是遠遠不夠的。