近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)小微企業(yè)減半所得稅優(yōu)惠連出文件，按照國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議的決定,發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財(cái)稅〔2015〕99號(hào))、以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第61號(hào))。文件規(guī)定，“自2015年10月1日起至2017年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元(含30萬(wàn)元)之間的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。”“其2015年10月1日至2015年12月31日間的所得，按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)的比例計(jì)算。”因此，要正確核算2015年度不同時(shí)段的應(yīng)納稅所得額，尚有幾處需要厘清的事項(xiàng)。

　　一、小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策

　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元的工業(yè)企業(yè)和從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元的其他企業(yè)，為“符合條件的小型微利企業(yè)”，適用20%的優(yōu)惠稅率。

　　在實(shí)務(wù)中被稱為“小小微企業(yè)”的，是指年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)一定金額，在減低稅率(減按20%稅率)的基礎(chǔ)上，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的小型微利企業(yè)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕34號(hào))規(guī)定，從2015年起，享受該項(xiàng)優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限為20萬(wàn)元。新發(fā)布的財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件又規(guī)定從2015年10月起，上限提升至30萬(wàn)元。

　　二、納稅年度的界定及應(yīng)納稅所得額

　　稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間開(kāi)業(yè)，或者終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。

　　三、新政對(duì)2015年所得稅計(jì)算的影響

　　按照上述稅法和財(cái)稅〔2015〕34號(hào)、99號(hào)文件的規(guī)定，2015年度享受減半征稅優(yōu)惠的“小小微企業(yè)”，其年度應(yīng)納稅所得額以兩個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)：1～9月份不超過(guò)20萬(wàn)元，10～12月份不超過(guò)30萬(wàn)元。這樣就出現(xiàn)“一個(gè)年度中以兩個(gè)所得額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定能否減半征稅”的局面。

　　(一)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)30萬(wàn)元的，適用25%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(二)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元(含)的，依然按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件執(zhí)行，即將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　(三)從2015年10月起，年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元(含)的，將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。

　　例示1：小型微利A企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為24萬(wàn)元，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.2萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

　　1.計(jì)算方式一(分段直接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額)：

　　(1)2015年1～9月份應(yīng)繳所得稅：

　　應(yīng)納稅所得額=24×9/12=18萬(wàn)元

　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅=18×20%=3.6萬(wàn)元

　　(2)2015年10～12月份應(yīng)繳所得稅：

　　應(yīng)納稅所得額=24×3/12=6萬(wàn)元

　　應(yīng)繳企業(yè)所得稅=6×50%×20%=0.6萬(wàn)元

　　(3)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅：

　　3.6+0.6=4.2萬(wàn)元

　　2.計(jì)算方式二(為填報(bào)納稅申報(bào)表而間接計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳稅額)：

　　(1)2015年度按法定稅率計(jì)算的應(yīng)繳所得稅：

　　24×25%=6萬(wàn)元

　　(2)2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅：

　　24×5%=1.2萬(wàn)元

　　(3)2015年度享受降低稅率后再減半征稅優(yōu)惠的減免稅：

　　24×3/12×50%×20%=0.6萬(wàn)元

　　(4)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅：

　　6-(1.2+0.6)=4.2萬(wàn)元

　　由于預(yù)繳是按當(dāng)年累計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)合部分納稅調(diào)整計(jì)算的實(shí)際利潤(rùn)累計(jì)額來(lái)計(jì)算應(yīng)繳所得稅額，因此，不能簡(jiǎn)單的將四季度的利潤(rùn)直接套用“減半征稅”的方法計(jì)稅，而應(yīng)按照2015年10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)的比例計(jì)算10～12月的所得。

　　例示2：小型微利B企業(yè)2015年1～9月合計(jì)利潤(rùn)21萬(wàn)元，10～12月份合計(jì)利潤(rùn)12萬(wàn)元，2015年累計(jì)利潤(rùn)總額33萬(wàn)元減除可彌補(bǔ)的以前年度虧損8萬(wàn)元，實(shí)際利潤(rùn)累計(jì)金額為25萬(wàn)元，在2016年度1月份預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅時(shí)：

　　(1)2015年1～9月份應(yīng)繳所得稅：

　　25×9/12×20%=18.75×20%=3.75萬(wàn)元

　　(2)2015年10～12月份應(yīng)繳所得稅：

　　25×3/12×50%×20%=0.625萬(wàn)元

　　(3)2015年度實(shí)際應(yīng)繳所得稅：

　　3.75+0.625=4.375萬(wàn)元

　　(4)預(yù)繳2015年四季度所得稅：

　　將全年應(yīng)繳企業(yè)所得稅4.375萬(wàn)元減除“實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額”，即為“本季實(shí)際應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅額”。

　　例示3：小型微利C企業(yè)2015年度應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元(其中：1～9月28萬(wàn)元，10～12月2萬(wàn)元)，其2015年度四季度應(yīng)退企業(yè)所得稅0.35萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

　　(1)2015年度應(yīng)繳所得稅：

　　30×9/12×20%+30×3/12×50%×20%=4.5+0.75=5.25萬(wàn)元

　　(2)2015年1～9月份已按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件預(yù)繳所得稅：

　　28×20%=5.6萬(wàn)元

　　(3)2015年四季度預(yù)繳時(shí)應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅：

　　5.25-5.6=-0.35萬(wàn)元

　　例示4：小型微利D企業(yè)2015年4月份開(kāi)業(yè)，4～12月應(yīng)納稅所得額為27萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為27萬(wàn)元，而非將27萬(wàn)元按9個(gè)月再折算出12個(gè)月的應(yīng)納稅所得額36萬(wàn)元。其2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)為9個(gè)月，10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)為3個(gè)月，2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.5萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

　　(1)2015年4～9月份應(yīng)繳所得稅：

　　27×6/9×20%=18×20%=3.6萬(wàn)元

　　(2)2015年10～12月份應(yīng)繳所得稅：

　　27×3/9×50%×20%=9×50%×20%=0.9萬(wàn)元

　　(3)2015年度全年應(yīng)繳所得稅：

　　3.6+0.9=4.5萬(wàn)元

　　例示5：E企業(yè)2015年11月開(kāi)業(yè)，11～12月份的應(yīng)納稅所得額為28萬(wàn)元，則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為28萬(wàn)元，2015年度經(jīng)營(yíng)月份數(shù)和10月1日后的經(jīng)營(yíng)月份數(shù)均為2個(gè)月，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2.8萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

　　28×2/2×50%×20%=2.8萬(wàn)元

　　例示6：小型微利F企業(yè)2015年11月份注銷，其1～11月份應(yīng)納稅所得額為22萬(wàn)元，其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4萬(wàn)元，具體計(jì)算如下：

　　(1)2015年1～9月份應(yīng)繳所得稅：

　　22×9/11×20%=18×20%=3.6萬(wàn)元

　　(2)2015年10～11月份應(yīng)繳所得稅：

　　22×2/11×50%×20%=4×50%×20%=0.4萬(wàn)元

　　(3)2015年11月份注銷時(shí)全年應(yīng)繳所得稅：

　　3.6+0.4=4萬(wàn)元

　　注：如果小型微利企業(yè)是在2015年10月份以前注銷，其2015年實(shí)際經(jīng)營(yíng)期的應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元的，則按財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件規(guī)定，將所得減半計(jì)入年應(yīng)納稅所得額，適用20%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅。至于對(duì)注銷企業(yè)清算時(shí)涉及的企業(yè)所得稅，仍按相關(guān)清算規(guī)定執(zhí)行。

　　四、準(zhǔn)確運(yùn)用小小微優(yōu)惠政策的關(guān)鍵

　　通過(guò)以上幾個(gè)案例的計(jì)算，可見(jiàn)在2015年度實(shí)施財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件最新優(yōu)惠政策以及與財(cái)稅〔2015〕34號(hào)文件銜接的關(guān)鍵是：一個(gè)所得基準(zhǔn)，分段計(jì)算稅額。即，能否享受減按20%稅率(減低稅率)和將所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額(減半征稅)的優(yōu)惠，均須以年度全部應(yīng)納稅所得額為判別指標(biāo)，而非以減除2015年10～12月所得后的余額來(lái)判斷其他月份是否超過(guò)20萬(wàn)元。也就是說(shuō)，2015年度應(yīng)納稅所得額大于20萬(wàn)元但不超過(guò)30萬(wàn)元的，全年可享受減低稅率的優(yōu)惠，但只有10～12月的所得可以享受減半征稅的優(yōu)惠，其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。到了2016年度，上述問(wèn)題也就自然都解決了，直接以年應(yīng)納稅所得額來(lái)判定即可。

　　從以上多個(gè)案例，結(jié)合財(cái)稅〔2015〕34號(hào)、99號(hào)文件的計(jì)稅規(guī)定，可以總結(jié)出2015年經(jīng)營(yíng)期滿12個(gè)月的小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率：

　　年應(yīng)納稅所得額不超過(guò)20萬(wàn)元(含)的,稅負(fù)率為：20%×50%=10%;

　　年應(yīng)納稅所得額在20萬(wàn)元到30萬(wàn)元(含)之間的,稅負(fù)率為：9/12×20%+3/12×50%×20%=17.5%;

　　說(shuō)明事項(xiàng)：由于最新政策的調(diào)整，如何填報(bào)2015年四季度的《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》，需等待國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)填報(bào)說(shuō)明的補(bǔ)充文件，對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局2015年第31號(hào)公告的填報(bào)規(guī)定進(jìn)行修改后，再據(jù)此填報(bào)。